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SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL
Consejera Ponente: María del Pilar Bahamón Falla
Bogotá, D.C., 27 de agosto de 2025
Número interno: PL 00011
Radicación: 110010306000202500096 00
Entidad consultante: Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado
Asunto: Litigio entre la Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la Industria Naval, Marítima y Fluvial (COTECMAR) y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)
Materia del litigio: Corrección de declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2017 efectuada por la Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la Industria Naval, Marítima y Fluvial (COTECMAR). - Mayor valor del impuesto y sanción por inexactitud derivados de «Liquidación Oficial de Revisión».
La Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (en adelante ANDJE), mediante escrito radicado el 4 de marzo de 2025, solicitó a la Sala de Consulta y Servicio Civil, en el marco de la función prevista en el artículo 112 numeral 7o del CPACA, modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021, emitir concepto frente a la materia del actual litigio existente entre la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) y la Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la Industria Naval, Marítima y Fluvial (en adelante COTECMAR), relacionado con la corrección que esta última presentó a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2017, corrección frente a la cual, la DIAN, mediante «Liquidación Oficial de Revisión», determinó un mayor valor del impuesto e impuso sanción por inexactitud.
Con fundamento en la información consignada en los documentos que obran en el expediente, y la suministrada por la ANDJE y los demás intervinientes, se exponen a continuación los antecedentes que dan origen a la presente consulta:
Declaración tributaria
El 19 de abril de 2018, COTECMAR presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2017 mediante formulario número 1113601101630, en el que declaró una renta exenta (renglón 69 del formulario) por valor de $33.802.492.000, y, un total a pagar de impuesto por valor de $535.863.000.
El 5 agosto de 2020, mediante Auto 202081690100007449, la DIAN, a través de la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena, inició proceso de fiscalización a COTECMAR, con ocasión del memorando número 000123 de julio 14 de 2020 remitido desde el nivel central, conforme el cual, debía analizarse en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2017, presentada por dicha corporación, las rentas exentas y descuentos tributarios por cuantías de $33.802.492.000 y $73.301.000, respectivamente, en los renglones 69 y 80.
Mediante requerimiento ordinario número 2020006040000445 del 21 de agosto de 2020, la DIAN solicitó a COTECMAR, entre otros aspectos, la siguiente información:
Relación detallada de las sumas consignadas en los renglones de la declaración de renta del año 2017 correspondientes a los ingresos, costos y gastos, detallando NIT, nombre del tercero, concepto y cuantía individualizada de las sumas que totalizan el valor declarado en cada renglón.
Justificación, explicación y soportes del procedimiento de cálculo de la renta exenta declarada en el renglón 69.
Remisión de la conciliación fiscal y contable.
En respuesta a dicho requerimiento ordinario, de manera puntual, frente al procedimiento de cálculo de la renta exenta declarada, COTECMAR, en oficio del 13 de septiembre de 2020 señaló que, para la determinación del impuesto de renta del año 2017 se tomó como beneficio neto o excedente el resultado fiscal, de acuerdo con lo previsto en la Ley 1819 de 2016.
Ello, además, teniendo en cuenta que en la conciliación realizada se generaron diferencias entre el excedente contable y el excedente fiscal, ante lo cual, se dio aplicación al Decreto 640 de 2005, conforme el cual, el beneficio o excedente fiscal será exento siempre y cuando el excedente contable sea reinvertido en la actividad misional, que para el caso de COTECMAR corresponde a la ciencia, la tecnología y la innovación.
Mediante «Emplazamiento para Corregir» número 2021006020000095 del 8 de abril de 2021, notificado a COTECMAR el 9 de abril del mismo año, la DIAN expuso las
razones por las cuales procedía la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2017, puntualmente del renglón 69 (renta exenta). Las razones y argumentación de la DIAN fueron las siguientes:
Que la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena determinó que, en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2017 presentada por COTECMAR había indicios de inexactitud.
Que en el renglón 69 (concepto de renta exenta) se presentó la suma de $33.802.492.000; que, no obstante, en acta número 078 de fecha 26 de abril de 2018 del máximo órgano de dirección de COTECMAR se establece que, conforme el acta 077 de 15 de marzo de 2018 del mismo órgano, la suma de $16.037.882.000 corresponde a excedentes tratados como exentos por haber sido reinvertidos en el objeto social de la compañía.
Que el beneficio de la renta exenta se encuentra supeditado o limitado a la suma que haya sido reinvertida por la entidad del régimen tributario especial, motivo por el cual, la diferencia no invertida se encuentra sometida a la tarifa de impuesto correspondiente.
Con base en lo anterior, la DIAN emplazó a COTECMAR para que, dentro del término de un (1) mes, corrigiera la declaración del impuesto sobre la renta del año 2017, conforme a los hechos mencionados y «todos los demás [...] necesarios para reflejar su realidad económica».
En el emplazamiento, la DIAN adicionalmente citó varios apartes de su concepto unificado 0481 del 27 de abril de 2018 y del oficio 030909 del 23 de octubre de 2018, referidos al análisis sobre si para las entidades del régimen tributario especial, el beneficio neto o excedente a reinvertir es el contable o es fiscal. Al respecto refirió lo siguiente:
Sobre el particular se tiene el cálculo del beneficio neto o excedente de las entidades del Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta, se hace con base en las normas de carácter fiscal, razón por la cual se deberá atender a lo allí señalado, en especial a los artículos 1.2.1.5.1.20. a 1.2.1.5.1.24.
Lo anterior tiene su explicación que, cuando se modificó el sistema contable en Colombia a través de la Ley 1314 de 2009 y se precisan las normas contables aplicables a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad a través del Decreto 2420 de 2015, se genera una serie de efectos que pueden distorsionar la capacidad contributiva de estas entidades, como son: 1) mediciones a valor razonable, 2) deterioros, 3) costo revaluado de activos, 4) valor neto de realización de inventarios,
) subvenciones, entre otros. Esta situación incide directamente en el tipo de beneficio neto o excedente a invertir.
Por esta razón al considerar el efecto antes señalado, así como la armonización realizada entre las normas contables y las normas fiscales en la Parte II de la Ley 1819 de 2016, se estableció a través del reglamento que la determinación del beneficio neto o excedente a que hace referencia el artículo 357 del Estatuto Tributario se calculará con las normas de carácter fiscal.
Lo anteriormente expuesto permite desestimar los argumentos expuestos en este punto por parte del peticionario, pues este despacho considera que lo precisado a través del reglamento tiene por finalidad dar segundad jurídica en el valor a reinvertir del beneficio neto y reconoce la dificultad de tomar como parámetro el excedente contable, tratando de acercarse a la realidad financiera de las ESAL.
Por otra parte, no resulta viable validar por parte de este despacho la propuesta hecha sobre la posibilidad de establecer este beneficio desde un análisis razonable de la contabilidad y dentro de esta información el estado financiero de flujo de efectivo, pues el Decreto 2150 de 2016 al adicionar el Decreto 1625 de 2016 estableció con claridad el tipo de beneficio neto o excedente que se debe reinvertir, aspecto de plena observancia desde la labor de interpretación a cargo.
Y finalmente, la Administración advirtió en el emplazamiento: «Si con ocasión a la respuesta dentro del mes siguiente a la notificación del «Emplazamiento para Corregir», el contribuyente acepta total o parcialmente los hechos planteados, deberá liquidarse la sanción prevista en el artículo 644 del Estatuto Tributario, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 640 Ibidem; esta sanción en ningún caso podrá ser inferior a la establecida en el artículo 639 del mencionado Estatuto».
Respuesta al emplazamiento para corregir
Mediante oficio número 51 /GEFAD -21 del 15 de mayo de 2021, COTECMAR manifestó a la Administración que, analizada la invitación a corregir a la luz de las disposiciones legales, en especial, del artículo 1.2.1.5.1.27 del Decreto 1625 de 2016 «Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria», dicha Corporación decidió «allanarse integralmente a la invitación para corregir lo correspondiente al valor declarado por concepto de renta exenta».
Anunció la presentación de corrección a la declaración de renta correspondiente al año 2017, al tiempo que manifestó que, realizado nuevamente el ejercicio de depuración de la renta conforme al régimen tributario especial, se verificó que el valor del impuesto a pagar por el año 2017 resultaba inferior al que se declaró y pagó para este período gravable.
Precisó que, en consecuencia, en virtud de lo contemplado en los artículos 357 del E.T. y 1.2.1.5.2.7. del Decreto 1625 de 2016, para el cálculo del beneficio neto o excedente se debían aplicar los marcos técnicos normativos contables regulados por la Ley 1314 de 2009, lo que quiere decir que, los ingresos serían determinados con base en la contabilidad, al igual que los egresos.
En consecuencia, a través del formulario número 1113606248247 del 15 de mayo de 2021, COTECMAR corrigió la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2017, ajustando el renglón 69 (renta exenta) indicado por la DIAN, y siete renglones más, como se muestra a continuación, sin modificar el valor del impuesto a cargo:
| RENGLÓN | CONCEPTO | DECLARACION | DECLARACION DE CORRECCIÓN | |
| 42 | Pasivo | $54.673.508 000 | $81 404.535 000 | $26 731 027 000 |
| 54 | Total Ingresos Netos | $182.966.962.000 | $182.793.858.000 | $173.104.000 |
| 60 | Total costos y Gastos deducíales | $14 3.854.744 000 | $162 784.693 000 | $18 929.949.000 |
| 64 | Renta liquida del ejercicio | $ 38.140.280.000 | $2.000.916.500 | $18.131.115.000 |
| 69 | Renta Exenta | S 33 802.492.000 | $ 16.037.882.000 | $17.764 610.000 |
| 71 | Renta gravarte | $4.3 37.778 000 | $3 971.283.000 | S 366.495 000 |
| 79 | Impuesto sobre la renta | $ 867.558.000 | $ 794.257.000 | $ 73.302.000 |
| 60 | Descuento tnbutano | $ 73.301.000 | 0 | $73.301.000 |
| 88 | Total impuesto a| cargo | S 794.257.000 | $ 794.257.000 | 0 |
El 11 de junio de 2021, la División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena profirió el «Requerimiento Especial» número 2021006040000749, en el cual advirtió hechos inexactos en la declaración inicialmente presentada por COTECMAR correspondiente al año gravable 2017, con base en que:
En la respuesta al requerimiento ordinario número 2020006040000445 del 21 de agosto de 2020, frente al procedimiento de cálculo de la renta exenta declarada, COTECMAR señaló que «En la determinación del impuesto de renta del año 2017, se tomó como beneficio neto o excedente el resultado fiscal, de acuerdo con la reglamentación que trajo consigo la Ley 1819 de 2016, que establece que la determinación del beneficio neto o excedente a que hace referencia el artículo 357 del Estatuto Tributario, se calculará con base en las normas de carácter fiscal».
El cálculo del beneficio neto o excedente declarado en el renglón 69 de la declaración inicial fue el siguiente:
DETERMINACION DEL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE FISCAL ARTICULO 1.2.1.5.1.24.
INGRESOS FISCALES $182.966.262.000 (Decreto Único Reglamentario en materia tributaria, “DURT”, ART 1.2.1.5.1.20.
(-) EGRESOS FISCALES $ 143.854.744.000 (Decreto Único Reglamentario en materia tributaria, DURT, ART 1.2.1.5.1.21.
(-) SALDO AL FINAL DEL PERIODO: $ 2.941.448.000 GRAVABLE DE LAS INVERSIONES EFECTUADAS EN EL AÑO.
(+) INVERSIONES DE PERIODOS: $1.970.210.000 GRAVABLES ANTERIORES LIQUIDADAS EN EL PERIODO GRAVABLE MATERIA DE DETERMINACION DEL BN O EF.
(=) BENEFICIO NETO O EXCEDENTE FISCAL: $ 38.140.280.000.
(=) BASE PARA IMPTO RENTA $4.337.788.000.
COTECMAR presentó declaración de corrección el 15 de mayo de 2021, modificando unilateralmente cifras fiscales por cifras contables sin mediar solicitud administrativa, en desconocimiento de los valores que de manera previa había reconocido fiscalmente, tales como, descuentos tributarios, inversiones efectuadas e inversiones liquidadas en periodos gravables anteriores (renglones 60,61 y 80).
Las modificaciones efectuadas se dieron bajo el objetivo de no alterar el saldo inicial declarado, para lo cual, el contribuyente registró valores contables en lugar de cifras fiscales, y adujo que efectuó la depuración conforme los lineamientos aplicables a las entidades sometidas al régimen tributario especial, y utilizó los marcos técnicos normativos contables regulados por la Ley 1314 de 2009, determinando así los ingresos y los egresos con base en la contabilidad.
El contribuyente resaltó que incluso, la nueva depuración arrojaba un menor impuesto al declarado y pagado en la declaración inicial.
COTECMAR, con fundamento en el principio de espíritu de justicia contenido en el artículo 683 del Estatuto Tributario, solicitó la aceptación de todas las modificaciones efectuadas a la declaración de renta en pasivos, ingresos,
costos, gastos, todos registrados contablemente, así como la modificación a la renta exenta.
En consecuencia, la DIAN dejó expresamente consignado que (i) COTECMAR no puede presentar modificaciones sobre hechos no cuestionados en el «Emplazamiento para Corregir», ya que el mismo parte de indicios debidamente probados por parte de la administración, y no sobre situaciones que el contribuyente a modo voluntario considera debe subsanar, y (¡i) la corrección voluntaria efectuada por COTECMAR en distintos renglones de la declaración de renta alterando los registros fiscales por los contables no es aceptada, ya que la renta exenta inicial declarada no fue reinvertida en su totalidad.
Precisó además la DIAN, que su posición no trasgrede lo dispuesto en el artículo 683 del Estatuto Tributario, por cuanto la corrección no fue provocada por un «Requerimiento Especial» que cuestionara pasivos, ingresos, costos o gastos, sino que cuestionó el procedimiento para el cálculo de la renta exenta (renglón 69), procedimiento que, en la declaración inicial tuvo en cuenta saldos fiscales y en la corrección, de manera equívoca, incorporó saldos contables.
En tal sentido, la DIAN manifestó reconocer las cuantías fiscales declaradas inicialmente por COTECMAR (tanto en respuesta al requerimiento ordinario como en la declaración inicial), las cuales se basaron en la conciliación contable y fiscal, y advirtió que era evidente el propósito de COTECMAR de no modificar el saldo a pagar en la corrección efectuada, con el fin de no generar sanción por corrección, utilizando un procedimiento no establecido legalmente para reemplazar los valores fiscales por los contables.
Advirtió también la inexactitud del cálculo de la renta exenta en la declaración inicial, teniendo en cuenta que la suma fiscal registrada como tal ($33.802.492.000) no fue reinvertida en su totalidad, tal como lo prevé el artículo 1.2.1.5.1.24 del Decreto 1625 de 201, en el marco de la metodología para calcular el beneficio neto o excedente fiscal de que trata el artículo 357 del Estatuto Tributario para las entidades del régimen tributario especial.
Con base en lo anterior, y con fundamento en los artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario, la DIAN propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2017 presentada por COTECMAR, determinando un mayor valor del impuesto por la suma de $3.552.922.000, al tiempo que impuso sanción por inexactitud equivalente al 100% del mayor impuesto conforme lo previsto en los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, para un total a pagar de SIETE MIL CIENTO CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL PESOS M/CTE ($7.105.844.000.oo).
Respuesta al requerimiento especial
Mediante oficio número 124/ GEFAD-21 del 22 de septiembre de 2021, COTECMAR respondió el «Requerimiento Especial», oponiéndose al mismo según los siguientes argumentos:
Validez de la declaración de corrección
Afirmó que la declaración de corrección presentada es válida de acuerdo con el artículo 588 del Estatuto Tributario, el cual prevé la posibilidad de que los contribuyentes puedan corregir su declaración privada antes de notificado el «Requerimiento Especial» o pliego de cargos. Sostuvo que, la finalidad del emplazamiento es procurar la corrección de una declaración sin que ello afecte su naturaleza voluntaria, y resaltó que las declaraciones provocadas están expresa y taxativamente señaladas en el artículo 590 del Estatuto Tributario.
Señaló que, al preparar la corrección presentada con ocasión del emplazamiento, verificó que, en la declaración de renta inicial del año 2017 realizó la depuración conforme al régimen tributario especial, como resultado de lo cual, el valor del impuesto a pagar era menor; y que, dado que, conforme lo previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 274 de la Ley 1819 de 2016, las correcciones que generan reducción del valor del impuesto solo pueden ser presentadas dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración, COTECMAR procedió a «rechazarse» un total de $3.931.383.477 pesos en los costos, con la finalidad de ajustar la depuración y no variar el saldo a pagar, en los términos del inciso 4o del artículo 588 del Estatuto.
Concluyó que, la corrección efectuada se restringió al indicio de inexactitud manifestado por la Administración, es decir, el mayor valor de la renta exenta que se determinó con base en saldos fiscales errados; y que, con base en ello, a fin de llegar a la suma correcta de la renta exenta ($16.037.882.000), dicha corrección se realizó utilizando datos contables como fuente de depuración, de modo que los valores fiscales previos fueron reemplazados por saldos contables ajustados a las normas fiscales.
Improcedencia de la modificación propuesta por la DIAN porque se sustenta en un indicio que no existe, por cuanto corresponde a un hecho probado y subsanado por COTECMAR
Afirmó COTECMAR que la Administración sustentó el «Requerimiento Especial» en un supuesto indicio no existente, pues la renta exenta que pretendía rechazar ya no estaba registrada en la declaración de corrección presentada. En consecuencia, afirma que el requerimiento hecho por la DIAN propuso efectuar una modificación con
base en un hecho inexistente, es decir, una mayor renta exenta, por cuanto esta fue debidamente corregida y no puede entonces sustentar la modificación propuesta en el «Requerimiento Especial».
No configuración de los supuestos de hecho para que proceda la sanción por inexactitud
COTECMAR manifestó que la sanción por inexactitud por valor de $3.552.922.000 propuesta por la DIAN con base en los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario es improcedente, dada la inexistencia del necho sancionable, en la medida en que COTECMAR, de manera diligente, no se limitó a corregir únicamente el renglón 69 de la renta exenta, sino que, ante el indicio de inexactitud expuesto por la Administración, subsanó todos los demás renglones que presentaban irregularidades conforme a la depuración reglada en el régimen tributario especial, reflejando su realidad económica mediante datos completos y veraces.
Agregó que cumplió cabalmente sus obligaciones tributarias al punto que corrigió su declaración acogiéndose al planteamiento de la Administración, de lo cual se deriva una controversia puramente interpretativa sobre la aplicación de las bases contables y fiscales para la correcta determinación de la renta exenta.
Liquidación oficial de revisión
Mediante «Liquidación Oficial de Revisión» número 2022006050000003 del 14 de febrero de 2022, la DIAN reiteró lo manifestado en el «Requerimiento Especial» número 2021006040000749 del 11 de junio de 2021.
En este acto de liquidación, la Administración se refirió a la naturaleza facultativa del «Emplazamiento para Corregir», y aclaró que, independientemente de si se considera como un acto que conlleve una corrección voluntaria o provocada, en todo caso, la corrección correspondiente debe sujetarse exclusivamente a los términos del indicio planteado.
Reiteró que los hechos y fundamentos jurídicos expuestos en el «Emplazamiento para Corregir» fueron concretos, de modo que COTECMAR se encontraba sometido o limitado a los términos de dicho emplazamiento, sin que pudiera aprovechar tal instrumento para alterar y reemplazar las sumas fiscales debidamente soportadas y declaradas, por sumas contables, con el único propósito de no modificar el saldo a pagar. Advirtió que tal procedimiento no permite conocer la realidad fiscal de la corporación, y no se ajusta a la normativa especial tributaria, según la cual, de surgir diferencias entre cifras fiscales y cifras contables prevalecen las fiscales.
Por lo anterior, con excepción de la renta exenta, determinó dejar «intactos los valores consignados en la declaración inicial», y, en consecuencia, dispuso modificar la
declaración de corrección presentada por COTECMAR, determinando un mayor valor de impuesto e imponiendo sanción por inexactitud.
Recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión
Mediante oficio 080/GEFAD 22, radicado el 22 de abril de 2022, COTECMAR interpuso recurso de reconsideración contra la «Liquidación Oficial de Revisión» número 2022006050000003 del 14 de febrero de 2022, a través del cual solicitó (i) Revocar la referida «Liquidación Oficial de Revisión»; (i¡) Declarar la firmeza de la declaración de corrección; y (iii) Ordenar el archivo del expediente administrativo número 202081690100007449, argumentando que:
La corrección presentada por COTECMAR es válida y refleja su realidad fiscal.
La corrección prevista en el artículo 588 del Estatuto Tributario derivada de un «Emplazamiento para Corregir» no es una corrección provocada sino voluntaria, que tiene por finalidad ajustar la declaración a la realidad económica. Las correcciones provocadas, limitadas a la propuesta oficial, son las contempladas en el artículo 590 del mismo Estatuto.
La «Liquidación Oficial de Revisión» se basó en una declaración inicial de renta inválida que fue reemplazada vía corrección voluntaria por parte de COTECMAR.
La DIAN tenía la obligación de explicar la modificación de cada renglón y cada cifra que pretendía modificarse sobre la declaración de renta del año 2017, y argumentar de esta manera la supuesta invalidez de la corrección, todo lo cual genera una inexistencia material del «Requerimiento Especial».
No se configuran los supuestos de hecho para que proceda la sanción por inexactitud, y aun en el hipotético evento en que procediera la modificación, se estaría frente a un error en el derecho aplicable, lo cual, igualmente, haría improcedente la imposición de la sanción.
Resolución del recurso de reconsideración
Mediante Resolución 001655 del 24 de febrero de 2023, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por COTECMAR contra la «Liquidación Oficial de Revisión» número 2022006050000003 del 14 de febrero de 2022.
La Administración manifestó que la corrección a la declaración presentada con ocasión de un «Emplazamiento para Corregir» es provocada, pero reiteró que, independientemente a su naturaleza, esta debe sujetarse a los términos del
emplazamiento. En este sentido, precisó que el indicio hallado por la DIAN fue de manera concreta a la renta exenta no reinvertida en su totalidad por COTECMAR, situación que no se relaciona con los pasivos, ingresos, costos y descuentos tributarios modificados en la declaración de corrección.
Asimismo, reiteró que la alteración de las cifras fiscales declaradas inicialmente no se ajusta a la normativa tributaria especial, especialmente la prevista en los artículos 21-1, 59, 772-1 y 776 del Estatuto Tributario.
En relación con el argumento del recurrente referido a que la Administración debió tener en cuenta la última declaración presentada, señaló la DIAN que, en efecto, así fue, y precisó que, fue sobre la declaración de corrección que se inició el proceso de determinación del tributo.
Finalmente, frente a la sanción por inexactitud, consideró que quedó demostrada la ocurrencia de las conductas sancionables de acuerdo con la tipificación del artículo 647 del Estatuto Tributario, y resaltó que la no aceptación de los ajustes realizados en la declaración de corrección frente a la declaración inicial no obedeció a una divergencia en la interpretación de las normas aplicables al caso, sino a la falta de soportes contables de las reversiones efectuadas, y a la ausencia de justificación de los ajustes fiscales realizados.
Por todo lo anterior, la DIAN resolvió confirmar la «Liquidación Oficial de Revisión» número 2022006050000003 de 14 de febrero de 2022, proferida por la División de Fiscalización y Liquidación Tributaria Intensiva (A) de la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena.
Cursa ante el Tribunal Administrativo de Bolívar, acción judicial en primera instancia, correspondiente al medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta por COTECMAR contra la DIAN, cuya pretensión principal es la declaratoria de nulidad de la «Liquidación Oficial de Revisión» y del acto que la confirmó, a través de la cual, la Administración de impuestos determinó un mayor valor del impuesto a pagar por la suma de $3.552.922.000, e impuso sanción por inexactitud equivalente al 100% del mayor impuesto, para un total de SIETE MIL CIENTO CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL PESOS M/CTE ($7.105.844.000.oo). Dicho proceso se encuentra en etapa procesal de alegatos de conclusión.
El 19 de marzo de 2025 se recibió en la Sala de Consulta y Servicio Civil correo electrónico de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado al que se adjuntó copia del oficio número 202510002418 de fecha 13 de marzo de 2025, enviado por dicha Agencia al Tribunal Administrativo de Bolívar, -despacho del magistrado Luis
Miguel Villalobos Álvarez ante el cual cursa el proceso judicial bajo radicación 13-001 - 23-33-000-2023-00301-00-,
En dicho oficio la ANDJE informa al mencionado despacho judicial sobre la solicitud de concepto a esta Sala, con el propósito de poner fin al referido litigio. Lo anterior conforme lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 112 del CPACA, modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 202
.
Mediante oficio 202510002013 allegado a la Sala el 4 de marzo de 2025 la ANDJE solicitó a la Sala concepto frente a la discrepancia entre la DIAN y COTECMAR, relacionada con la corrección que esta última presentó a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2017, y «Liquidación Oficial de Revisión», a través de la cual, la DIAN determinó mayor valor del impuesto e impuso sanción por inexactitud.
La Agencia precisó que los asuntos de puro derecho que son materia del actual litigio entre la DIAN y COTECMAR se relacionan con el alcance y la interpretación del artículo 685 del Estatuto Tributario relativo a la figura del «Emplazamiento para Corregir», así como del artículo 588 del mismo Estatuto, el cual alude al derecho que tienen los contribuyentes, responsables o agentes retenedores para corregir sus declaraciones tributarias y, del artículo 590 del mismo cuerpo normativo, referido a las correcciones provocadas por la Administración.
Y con base en los antecedentes citados, la Agencia formuló los siguientes interrogantes:
¿En aquellos eventos en los que la Administración de Impuestos envíe al contribuyente un «Emplazamiento para Corregir» la declaración tributaria, de conformidad con el artículo 685 del Estatuto Tributario, resulta procedente que este corrija otros renglones o aspectos de la declaración que no fueron objeto del emplazamiento de corrección?
¿La corrección de la declaración tributaria dispuesta en el artículo 588 del Estatuto Tributario resulta procedente, en los términos de dicha norma, en los casos en que la Administración de Impuestos haga uso del «Emplazamiento para Corregir» la declaración al que alude el artículo 685 de dicho estatuto?
Mediante Auto para mejor proveer emitido el 21 de marzo de 2025, el despacho ponente avocó el conocimiento de la consulta, decretó pruebas y convocó para el 8 de abril de 2025 a las 9:00 a.m. la audiencia establecida en el literal b) del numeral 7o del artículo 112 del CPACA, modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021.
Consta en informe secretarial del 3 de abril de 2025, que COTECMAR remitió los documentos solicitados, -decretados como pruebas en el Auto para mejor proveer del 21 de marzo de 2025-, a saber:
Declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2017 presentada por COTECMAR mediante formulario número 1113601101630 del 19 de abril de 2018, junto con los documentos que la soporten.
«Emplazamiento para Corregir» número 2021006020000095 del 9 de abril de 2021 proferido por la DIAN con destino a COTECMAR.
Corrección de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2017 presentada por COTECMAR mediante formulario número 1113606248247 del 15 de mayo de 2021, junto con los documentos que la soporten.
«Requerimiento Especial» número 2021006040000749 proferido el 11 de junio de 2021 por la División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena, con destino a COTECMAR.
Comunicación de fecha 23 de septiembre de 2021, junto con los documentos que la soporten, a través de la cual COTECMAR respondió el «Requerimiento Especial» número 2021006040000749 proferido el 11 de junio de 2021 por la DIAN.
«Liquidación Oficial de Revisión» número 2022006050000003 del 14 de febrero de 2022 emitida por la DIAN.
Recurso de reconsideración junto con los documentos que lo soporten, interpuesto por COTECMAR contra la «Liquidación Oficial de Revisión» número 2022006050000003 del 14 de febrero de 2022 emitida por la DIAN.
Resolución 001655 del 24 de febrero de 2023, por la cual la DIAN resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por COTECMAR contra la «Liquidación Oficial de Revisión» número 2022006050000003 del 14 de febrero de 2022.
Constancia de notificación de la Resolución 001655 del 24 de febrero de 2023, por la cual la DIAN resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por COTECMAR
contra la «Liquidación Oficial de Revisión» número 2022006050000003 del 14 de febrero de 2022.
Información en el sentido de si la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN a COTECMAR está contenida en el «Requerimiento Especial» número 2021006040000749 del 11 de junio de 2021, en la «Liquidación Oficial de Revisión» número 2022006050000003 del 14 de febrero de 2022, o en acto administrativo independiente, caso en el cual, se solicita enviar copia íntegra de dicho acto, así como de los recursos contra este interpuestos, y de los actos que los hayan resuelto.
Información sobre el desarrollo y resultado de las mesas de trabajo que COTECMAR planteó realizar con la DIAN ante la ANDJE, según oficio 726/PCTMAR-24 del 10 de octubre de 2024, a través del cual esa Corporación planteó a dicha agencia solicitar concepto a la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado. Se solicita allegar en su totalidad los soportes o documentos generados en curso de las mesas de trabajo, en caso de haberse realizado.
Información sobre el estado del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por COTECMAR contra la DIAN, que cursa ante el Tribunal Administrativo de Bolívar, radicado bajo el número 13-001-23-33-000-2023-00301-00.
El 8 de abril de 2025, en la sala número 2 del Palacio de Justicia Alfonso Reyes Echandía, se llevó a cabo la audiencia arriba referida, a la que asistieron representantes de la ANDJE, de COTECMAR, de la DIAN, así como los magistrados y personal de la Sala de Consulta y Servicio Civil. La audiencia inició a las 9:16 am y culminó a las 11:05 am.
La Procuraduría General de la Nación no hizo presencia en la audiencia, pero allegó escrito en el que dejó plasmadas sus consideraciones sobre el asunto materia de estudio.
A continuación, se resumen los principales argumentos expuestos en la audiencia.
Manifestó que la Corporación se acogió al planteamiento del «Emplazamiento para Corregir» e identificó que la declaración inicial del año gravable 2017 se había hecho bajo una depuración con base en normas que ya no estaban vigentes. Así, dado que la renta exenta es un renglón de resultados, COTECMAR tuvo que hacer unos ajustes a la totalidad de la depuración del impuesto sobre la renta corrigiendo la renta exenta, y aplicando las normas señaladas en el concepto unificado emitido por la DIAN, como resultado de lo cual, el valor del impuesto a pagar resultó inferior al liquidado en la declaración inicial.
Señaló que la DIAN en el «Requerimiento Especial» indicó que la corrección efectuada por la Corporación no era válida, pues en el emplazamiento solo se había sugerido la corrección de la renta exenta y no la depuración del impuesto, razón por la cual, la Administración planteó volver a la declaración inicial, con una única modificación en el renglón de la renta exenta.
Precisó que, el problema jurídico relevante se centra en si es posible o no modificar o invalidar una declaración de corrección sobre el fundamento de lo consignado en la declaración inicial que válidamente ha sido corregida, y si en ese sentido, la declaración de corrección entonces no es válida.
Cuestionó que, en el requerimiento oficial la DIAN manifestó que COTECMAR no podía corregir otros renglones de la declaración, desconociendo que la corrección de los otros renglones se realizó bajo el amparo de las normas del régimen tributario especial, que toman como base los registros contables con unos ajustes fiscales menores.
Manifestó que la consulta que COTECMAR plantea a través de la ANDJE para terminar el proceso judicial que cursa en el Tribunal Administrativo de Bolívar no apunta a resolver el problema de dicho litigio, porque tal consulta se refiere a la posibilidad o no de corregir renglones de la declaración distintos a los enunciados por la DIAN en el «Emplazamiento para Corregir», cuando lo relevante es el indicio de inexactitud en relación con el beneficio neto o excedente y la forma como se depuró la renta en la declaración de corrección.
Destacó que la cuestión central del proceso judicial en curso se enfoca en la determinación oficial del tributo por el año gravable 2017, lo que, en criterio de la DIAN, obedece a un tema probatorio referido a establecer si el contribuyente realmente plasmó la realidad económica en su declaración privada.
Precisó que con ocasión del emplazamiento se advirtió que la renta exenta declarada de 33 mil millones correspondía a 16 mil millones. Si bien la Corporación corrigió el valor de renta exenta, cambió, además, cifras de pasivos, activos, otros activos, otros costos, y gastos del descuento tributario. Aclaró que la declaración de corrección sí fue tenida en cuenta, pero no se consideró correcta.
Resaltó que el contribuyente puede corregir según considere, siendo posible corregir otros renglones distintos a los mencionados en el emplazamiento, pero después de esa corrección la Administración mantiene amplias facultades de fiscalización.
Concluyó señalando que, en este caso, la Administración consideró que la corrección no es correcta, razón por la cual procedió a determinar oficialmente el tributo tras
contrastar los saldos contables, en su momento allegados por COTECMAR, con la conciliación contable y fiscal.
Manifestó que la diferencia suscitada supone dos escenarios distintos, el primero, el alcance de la corrección voluntaria cuando previo a ella la DIAN indica alguna inexactitud o error a través de un «Emplazamiento para Corregir»; y el segundo, la viabilidad o no de entender que se está ante una corrección provocada, cuando la corrección voluntaria tiene relación con el indicio de la DIAN.
Anunció la presentación de una intervención escrita en la que se ampliará o dará alcance a los puntos de derecho teniendo en cuenta las exposiciones efectuadas en la audiencia. Precisó que no se formulará un nuevo problema jurídico, sino que se aclarará el alcance de la consulta formulada en cuanto a la delimitación de los asuntos de puro derecho materia de esta.
Aclaró que la Agencia no considera abordar o entrar en aspectos probatorios, como los siguientes: (i) Lo afirmado por la DIAN, referente a que en la declaración de corrección del 15 de mayo de 2021 COTECMAR alteró las sumas fiscales declaradas inicialmente por sumas contables, (¡i) Lo señalado por la DIAN respecto a que las modificaciones que efectuó COTECMAR tenían como objetivo no alterar el saldo inicial declarado. (i¡¡) La consideración de la DIAN, según la cual la sanción por inexactitud no obedece a la divergencia de interpretación de las normas aplicables.
Intervenciones sobre posibles fórmulas o mecanismos de arreglo directo
La presidenta de la Sala preguntó a las partes si dadas las posiciones planteadas en curso de la audiencia habría alguna propuesta o fórmula de arreglo frente al litigio en curso.
La representante de la DIAN manifestó que como apoderada de la entidad no tiene la facultad de conciliar, y que cualquier decisión respecto de mecanismos de resolución de conflictos debe ser llevada ante el Comité de Conciliación. Refirió, además, que tratándose de temas tributarios por ley no es posible conciliar.
La doctora María del Pilar Bahamón Falla resaltó que para la Sala es clara la naturaleza de los tributos y la restricción que frente a ellos existe en términos de conciliación. Sin embargo, reiteró la pertinencia de que las partes analicen posibilidades de arreglo dentro del margen dispositivo que la ley faculte.
Finalmente, las partes y la Agencia manifestaron su intención de realizar una mesa de trabajo para efectos de analizar y estudiar posible fórmula que resuelva el litigio, reconociendo los intereses de cada una.
Pronunciamiento del Ministerio Público
Mediante oficio del 21 de abril de 2025 el procurador quinto delegado ante el Consejo de Estado presentó sus consideraciones frente a la consulta formulada por la ANDJE a la Sala.
En dicho escrito manifestó que la formulación de consultas en virtud de lo previsto en el numeral 7o del artículo 112 del CPACA debería ser evaluada con mayor rigurosidad, y en ese orden, sugirió a la Agencia «que el estudio de las solicitudes se realice de forma más estricta para que se logre el objetivo de este mecanismo de consulta, el cual fue, descongestionar la administración de justicia».
Recomendó a la Agencia verificar antes de elevar una consulta, «la real complejidad y novedad de la problemática jurídica que se someterá a estudio, y que la misma no obedezca a alguno de los asuntos frente a los cuales la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado ha fijado una línea de decisión».
Señaló que, teniendo en cuenta que en la mayoría de los litigios de los que conoce la jurisdicción contencioso administrativa se presentan discusiones de puro derecho, «es fundamental que con las solicitudes de concepto se evite dar lugar a un escenario de discusión paralelo de aquellos asuntos de puro derecho que ya han sido abordados y decantados por el juez administrativo en el plano jurisdiccional. Así entonces, no todo asunto de puro derecho debería dar lugar a la solicitud de concepto, como tampoco todo asunto de este tipo puede abrir la posibilidad a la terminación de litigios en curso».
Frente al caso concreto, el procurador delegado consideró que la entidad solicitante planteó asuntos sobre los cuales la Sala de lo Contencioso Administrativo ya se ha pronunciado de manera reiterada, por lo que los mismos deberían ser resueltos en la instancia jurisdiccional en la que se encuentran en estudio.
Agregó que, «conforme con lo expuesto, sería más práctico si desde la petición de intervención el peticionario planteara las posibles fórmulas de terminación del litigio, lo cual no sucedió en el presente caso [...]»
Sobre el asunto de derecho materia de la consulta, señaló que el contribuyente tiene libertad de corrección respecto a un «Emplazamiento para Corregir», por tratarse de una etapa persuasiva frente a la cual tiene plena voluntad para dar respuesta o no; diferente a lo establecido respecto al «Requerimiento Especial», en el cual el contribuyente se encuentra ligado a los hallazgos exhibidos y cuestionados por la administración.
Al cierre de su escrito, el procurador delegado manifestó que, además de los requisitos del numeral 7o del artículo 112 del CPACA, modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021, «la solicitud de concepto a la Sala debería presentar un asunto de derecho de especial importancia por su novedad y por el impacto que en la práctica pueda llegar a generar ante posibles litigios o aquellos que ya se encuentran en curso».
Recalcó que «la cuestión jurídica planteada en el presente caso ya ha sido abordada por la Sección Cuarta», por lo que considera que «se está intentando abordar cuestiones a través de la consulta, que deben ser resueltas en sede jurisdiccional, y que, como se dijo, ya han sido desarrollados es ese escenario».
Finalmente, señaló lo siguiente: «la solución de dicho cuestionamiento jurídico no implica la terminación del litigio teniendo en cuenta que el origen del proceso se dio producto de la fiscalización de la DIAN por la indebida declaración de la renta por el año gravable 2017. En conclusión, para esta Delegada, la solución de la cuestión de derecho planteada no tendría correspondencia con la posible terminación del litigio tal como lo prevé el mecanismo bajo estudio».
Concluyó que (i) los contribuyentes pueden voluntariamente realizar ajustes a su declaración de renta, distintos a los determinados por la DIAN en el «Emplazamiento para Corregir»; y, (ii) la consulta no tiene la idoneidad para haber sido elevada ante la Sala de Consulta y Servicio Civil.
Mediante oficio del 22 de abril de 2025, allegado a la Sala en fecha 23 de abril de la misma anualidad, la ANDJE precisó el alcance de la consulta, a partir de lo definido en la audiencia llevada a cabo el 8 de abril de 2025.
En dicho oficio, la Agencia presenta las intervenciones y posición institucional de COTECMAR y la DIAN precisando que en mesa de trabajo realizada el 11 de abril de 2025, moderada por dicha agencia, las partes identificaron y precisaron los acuerdos y desacuerdos en torno a los hechos y problemas jurídicos objeto de la controversia, con el fin de brindar mayor claridad a la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado sobre los asuntos objeto de consulta.
A partir de ello, en concreto, señala la Agencia que los asuntos de puro derecho que recogen los planteamientos de las entidades en conflicto y que deben ser dilucidados, tienen que ver con: (i) la naturaleza y alcance de la figura del «Emplazamiento para Corregir» consagrada en el artículo 685 del Estatuto Tributario; y con (ii) la potestad que tienen los contribuyentes de realizar correcciones a las declaraciones tributarias a través de las cuales se aumenta el impuesto o disminuye el saldo a favor, figura prevista en el artículo 588 del mismo estatuto.
Menciona que la interpretación que la Sala brinde sobre estas materias permitirá tener mayor claridad sobre las obligaciones y derechos que tiene COTECMAR frente a las actuaciones de la DIAN, así como el alcance de las facultades de esta última entidad.
Así, recalca que el alcance y la debida interpretación de los artículos 685 y 588 del Estatuto Tributario, relacionados con el «Emplazamiento para Corregir» y las correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor, son las cuestiones de puro derecho que están en el centro de la controversia entre COTECMAR y la DIAN.
Con fundamento en lo anterior, la Agencia reitera los interrogantes planteados en la consulta, así:
¿En aquellos eventos en los que la administración de impuestos envíe al contribuyente un «Emplazamiento para Corregir» la declaración tributaria, de conformidad con el artículo 685 del Estatuto Tributario, resulta procedente que este corrija otros renglones o aspectos de la declaración que no fueron objeto del emplazamiento de corrección?
¿La corrección de la declaración tributaria dispuesta en el artículo 588 del Estatuto Tributario resulta procedente, en los términos de dicha norma, en los casos en que la administración de impuestos haga uso del «Emplazamiento para Corregir» la declaración al que alude el artículo 685 de dicho estatuto?
Advierte la Agencia sobre otros asuntos que corresponden a controversias probatorias, que no forman parte del análisis de los asuntos de puro derecho a instancia de la consulta, los cuales identifica así:
En el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la DIAN aduce que, en la corrección a la declaración de renta, de fecha 15 de mayo de 2021, COTECMAR alteró las sumas fiscales, declaradas inicialmente, por sumas contables. Refiere que en las declaraciones tributarias se registran las cifras fiscales y no las contables y, cuando surjan diferencias, prevalecen las fiscales.
La DIAN refiere que las modificaciones efectuadas por COTECMAR tienen como objetivo no alterar el saldo inicial declarado, y por ello declara valores contables en lugar de cifras fiscales, procedimiento que califica como “sui generis”.
La DIAN asegura que la sanción por inexactitud que impuso a COTECMAR no obedeció a la divergencia en la interpretación de las normas aplicables al caso, como sostiene COTECMAR, sino a la falta de soportes contables y justificación de los ajustes fiscales y modificaciones a los saldos contables en la declaración de corrección.
Sobre tales puntos, reitera la Agencia que son aspectos probatorios que escapan al debate planteado en el presente escenario, el cual se centra en los asuntos de puro de derecho ya indicados.
De otra parte, manifiesta la ANDJE que, si bien el tema relativo a la conciliación en asuntos tributarios no fue objeto de la consulta elevada a la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado y no es materia de la controversia entre COTECMAR y la DIAN, en la audiencia del 8 de abril de 2025 se abordó lo relativo a la posibilidad o no de acudir a la conciliación como uno de los mecanismos a ser utilizados para poner fin al litigio.
Indica que, de conformidad con lo previsto en el artículo 90 de la Ley 2220 de 2022, la Agencia considera que no es permitida la conciliación extrajudicial en conflictos de carácter tributario. Sin embargo, dicha norma no prohíbe la conciliación judicial en esta materia.
Por ello, recogiendo lo también expresado por COTECMAR y la DIAN en la mencionada mesa de trabajo realizada el 11 de abril de 2025, que dio lugar al documento de alcance a la consulta, manifiesta que resulta relevante que, a fin de dilucidar esta inquietud, la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado se pronuncie al respecto en el concepto que se ha solicitado.
En este acápite la Sala abordará lo relativo a su facultad de emitir conceptos con el fin de precaver litigios entre entidades públicas, o de poner fin a uno existente, al tiempo que se referirá a las consideraciones y conclusiones que frente a tal competencia planteó el Ministerio Público respecto del asunto que la ANDJE ha consultado a la Sala.
El numeral 7o del artículo 112 de la Ley 1437 de 201 (CPACA), modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 202 otorga a la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado la competencia para emitir, por solicitud del Gobierno Nacional o de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, un concepto no vinculante dirigido a precaver un eventual litigio o poner fin a uno existente, con ocasión de una
controversia jurídica que se presente entre entidades públicas del orden nacional, o entre estas y entidades del orden territoria. Dispone la norma:
ARTÍCULO 112. INTEGRACIÓN Y FUNCIONES DE LA SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL.
<lnciso modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021. El nuevo texto es el siguientes La Sala de Consulta y Servicio Civil cumplirá funciones separadas de las funciones jurisdiccionales y actuará en forma autónoma como cuerpo supremo consultivo del gobierno en asuntos de administración. Estará integrada por cuatro (4) Magistrados.
Los conceptos de la Sala no serán vinculantes, salvo que la ley disponga lo contrario.
La Sala de Consulta y Servicio Civil tendrá las siguientes atribuciones:
7. <Numeral modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021. El nuevo texto es el siguientes Emitir concepto, a petición del Gobierno nacional o de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estad, en relación con las controversias jurídicas que se presenten entre entidades públicas del orden nacional, o entre estas y entidades del orden territorial, con el fin de precaver un eventual litigio o poner fin a uno existente. El concepto emitido por la Sala no está sujeto a recurso alguno.
Cuando la solicitud no haya sido presentada por la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, esta podrá intervenir en el trámite del concepto.
La solicitud de concepto suspenderá todos los términos legales, incluida la caducidad del respectivo medio de control y la prescripción, hasta el día siguiente a la fecha de comunicación del concepto.
En el evento en que se haya interpuesto demanda por la controversia jurídica base del concepto, dentro de los dos (2) días siguientes a la radicación de la solicitud, las entidades parte del proceso judicial o la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado deberán comunicar al juez o magistrado ponente que se solicitó concepto a la Sala. La comunicación suspenderá el proceso judicial.
El ejercicio de la función está sometido a las siguientes reglas:
El escrito que contenga la solicitud deberá relacionar, de forma clara y completa, los hechos que dan origen a la controversia, y acompañarse de los documentos que se estimen pertinentes. Asimismo, deberán precisarse los asuntos de puro derecho objeto de la discrepancia, en relación con los cuales se pida el concepto;
El consejero ponente convocará audiencia a las entidades involucradas, a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado y al Ministerio Público para que se pronuncien sobre la controversia jurídica sometida a consulta y aporten las pruebas documentales que estimen procedentes;
Para el ejercicio de la función prevista en este numeral, el consejero ponente podrá decretar pruebas en los términos dispuestos en este código;
Una vez cumplido el procedimiento anterior y se cuente con toda la información necesaria, la Sala emitirá el concepto solicitado dentro de los noventa (90) días siguientes. No obstante, este plazo podrá prorrogarse hasta por treinta (30), días más, de oficio o a petición de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, en el evento de presentarse hechos sobrevinientes o no conocidos por la Sala en el trámite del concepto.
Esta facultad de la Sala constituye una manifestación particular de la función consultiva conferida por la Constitución Política en su artículo 237, numeral 3o, en la Ley 270 de 1996 en su artículo 38 y en la Ley 1437 de 2011 en su artículo 112 con su modificación, al Consejo de Estado, función que se ejerce, en este caso, con la finalidad específica de contribuir a la resolución directa y amigable de una controversia jurídica entre dos o más entidades públicas, antes o durante la fase judicial.
Por lo tanto, el concepto que se emite no implica el ejercicio de la función jurisdiccional, no tiene el carácter de sentencia o providencia judicial, ni constituye una decisión administrativa o de otra clase que sea obligatoria o vinculante para las partes, las autoridades o terceros.
Sobre el objetivo de esta función consagrada en el numeral 7o del artículo 112 del CPACA, es importante señalar que, inicialmente, con la expedición de la Ley 1437 de 2011 (CPACA), la emisión de estos conceptos tenía como finalidad sólo la de «precaver un eventual litigio».
Con la modificación incorporada por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021, se estableció que la emisión de conceptos bajo esta función procede «con el fin de precaver un eventual litigio o poner fin a uno existente».
En este sentido, es importante señalar que, cuando la Sala emite un concepto para contribuir a la solución de controversias jurídicas existentes entre entidades del
Estado (i) materializa el principio de colaboración armónica, (i¡) busca la salvaguarda de los recursos públicos, (¡ii) propende por la eficiencia en el cumplimiento de las actividades del Estado (iv) busca la disminución de la congestión judicial, y, (v) en general, apunta a la satisfacción de las necesidades del servicio público en el marco del derecho fundamental a la buena administración.
Resulta relevante referirse a algunas de las apreciaciones contenidas en el pronunciamiento efectuado por la Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado en oficio del 21 de abril de 2025.
La Sala estima necesario realizar precisiones sobre el alcance de la función atribuida por el numeral 7o del artículo 112 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA), modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021.
En primer término, debe resaltarse que el mencionado artículo 112 prevé de manera expresa, que la Sala de Consulta y Servicio Civil cumplirá funciones separadas de las funciones jurisdiccionales y actuará en forma autónoma como cuerpo supremo consultivo del Gobierno en asuntos de administración.
En ese orden, la función consultiva establecida en el el numeral 7o del artículo 112 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021, constituye un ejercicio legítimo de la libertad de configuración del Legislador.
La Corte Constitucional en Sentencia C-031 de 2023 precisó:
Teniendo en cuenta lo anterior, cabe concluir que la legitimación de la ANDJE para activar la función consultiva de la Sala de Consulta y Servicio Civil (en adelante SCSC) del Consejo de Estado, obedece claramente a la finalidad de reducir la congestión de la jurisdicción contencioso administrativa para hacerla más ágil y eficaz. Esto en la medida en que persigue precaver eventuales litigios o poner fin a los existentes entre entidades públicas del orden nacional o entre estas y entidades del orden territorial.
Es importante precisar que no existe ninguna cláusula constitucional que limite la competencia del legislador para regular la función consultiva del Consejo de Estado ni para señalar las funciones a cargo de la SCSC, siempre que lo haga dentro del marco de la Constitución y de la cláusula que establece la separación de las funciones jurisdiccionales de las demás que le asignen la Constitución y la ley, prevista en el inciso segundo del artículo 236 superior. [...]. [Resalta la Sala],
Así, la Sala de Consulta y Servicio Civil cuenta con habilitación legal expresa para emitir conceptos, a petición del Gobierno Nacional o de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, en relación con aquellas controversias jurídicas entre entidades públicas del orden nacional, o entre estas y entidades del orden territoria, con el fin de precaver un eventual litigio o poner fin a uno existente.
La Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado, en su intervención escrita, ha efectuado las siguientes afirmaciones:
«[...] es fundamental que con las solicitudes de concepto se evite dar lugar a un escenario de discusión paralelo de aquellos asuntos de puro derecho que ya han sido abordados y decantados por el juez administrativo en el plano jurisdiccional. Así entonces, no todo asunto de puro derecho debería dar lugar a la solicitud de concepto, como tampoco todo asunto de este tipo puede abrir la posibilidad a la terminación de litigios en curso».
«La entidad solicitante planteó asuntos sobre los cuales la Sala de lo Contencioso Administrativo ya se ha pronunciado de manera reiterada, por lo que los mismos deberían ser resueltos en la instancia jurisdiccional en la que se encuentran en estudio».
«[...] se está intentando abordar cuestiones a través de la consulta, que deben ser resueltas en sede jurisdiccional, y que, como se dijo, ya han sido desarrollados es ese escenario».
«[...] la solicitud de concepto a la Sala debería presentar un asunto de derecho de especial importancia por su novedad y por el impacto que en la práctica pueda llegar a generar ante posibles litigios o aquellos que ya se encuentran en curso».
«La consulta no tiene la idoneidad para haber sido elevada ante la Sala de Consulta y Servicio Civil».
Con el acostumbrado respeto de esta Sala por las apreciaciones del Ministerio Público, en este caso es menester expresar el disenso respecto de las anteriores consideraciones.
Cuestionar la vocación de una consulta formulada ante la Sala -cuyo objeto es procurar la terminación de un litigo existente entre entidades públicas-, bajo el argumento que la justicia contencioso administrativa se ha pronunciado sobre la temática jurídica de tal consulta, o por el hecho de estar en curso una controversia sobre el mismo asunto en sede judicial, es desconocer el supuesto de hecho mismo
y la finalidad de la norm, lo que se traduce en dejarla sin efecto, y en últimas, invalidar la competencia que la Ley ha otorgado a la Sala de Consulta en el numeral 7o del artículo 112 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021.
En su análisis, la Sala, por supuesto se apoya en los pronunciamientos jurisprudenciales de la Sala Jurisdiccional del Consejo de Estado. Pero claro está, la jurisprudencia como criterio auxiliar, no agota o limita ni el debate judicial ni el análisis consultivo. Afirmar que no hay lugar a abordar determinada materia jurídica por el hecho de existir antecedentes jurisprudenciales sobre la misma, es entender la justicia como una actividad estática, y relevar la función consultiva que la Constitución Política y la ley han reconocido en cabeza del Consejo de Estado.
En adición, se insiste, la función consultiva se despliega de manera separada en el Consejo de Estado, de modo que la facultad legal de la Sala de Consulta para emitir conceptos a fin de precaver o poner fin a un litigio no constituye en manera alguna ejercicio de función jurisdiccional, sino que, como se dijo antes, se enmarca dentro de la actividad consultiva cuyo fin específico, en este caso, es contribuir a la resolución directa y amigable de controversias jurídica entre dos o más entidades públicas, antes o durante la fase judicial.
Los conceptos de la Sala emitidos en ejercicio de tal facultad tienen la vocación de ser mecanismos efectivos para precaver un eventual litigio o poner fin a uno existente, en tanto, la garantía constitucional de acceso a la justicia no supone que toda controversia deba ser exclusivamente resuelta por medio de una decisión jurisdiccional.
Así lo reconoce el legislador al plantear como supuesto normativo que la Sala de Consulta, como autoridad especializada e imparcial, pueda ofrecer a las entidades en controversia un análisis y visión orientadores que sustenten la toma de decisiones, así como la resolución y finalización de controversias judiciales, en el marco de una gestión eficiente, en procura de la salvaguarda de los recursos públicos, en el marco del derecho fundamental a la buena administración.
No sobra reiterar que, para esta Sala, la función mencionada materializa el principio de colaboración armónica y contribuye por la descongestión judicial, entre otros propósitos.
Finalmente, frente a lo manifestado por la Procuraduría referido a que, «[...]sería más práctico si desde la petición de intervención el peticionario planteara las posibles fórmulas de terminación del litigio, lo cual no sucedió en el presente caso [...]»,
encuentra la Sala de Consulta que, tal consideración desconoce igualmente su legitimación e idoneidad como supremo cuerpo consultivo, pues la releva de su facultad constitucional y legal de dar orientación jurídica.
No puede perderse de vista que la función consultiva es una institución dotada de autoritas, que orienta, pero no decide. Esa carencia del elemento decisorio define la auténtica esencia del acto consultivo, y lo diferencia del acto de poder o potesta. Ello, además, porque en el marco del Estado Social de Derecho la legitimidad de las decisiones de los poderes públicos exige no solo su sujeción al principio de legalidad, sino también razonabilidad.
POSICIÓN DE LAS PARTES Y ASUNTO DE PURO DERECHO
Vistos los documentos que integran el expediente, y en especial, el oficio del 22 de abril de 2025 allegado a la Sala en fecha 23 de abril de la misma anualidad, a través del cual la ANDJE precisa el alcance de la consulta, se tiene que la posición de las partes en litigio es la siguiente:
Manifiesta que la corrección presentada refleja su realidad fiscal, y que, de acuerdo con lo previsto en el parágrafo del artículo 588 del Estatuto Tributario el contribuyente puede corregir voluntariamente su declaración dentro del término para responder un «Emplazamiento para Corregir».
Agrega que la «Liquidación Oficial de Revisión» es inválida porque (i) sustenta el rechazo de la corrección realizada en que esta no se limitó a lo establecido en el «Emplazamiento para Corregir»; y (ii) se basó en la declaración inicial, pese a existir una declaración de corrección.
Señala que la determinación y depuración de la renta realizada por COTECMAR en la corrección obedeció a lo establecido en la normativa tributaria, y consistió en tomar los valores contables para los ingresos, costos y gastos y, posteriormente aplicar los ajustes fiscales que se establece en la norma respecto de las diferencias temporales; y que, por el tiempo pasado entre el vencimiento del plazo para declarar y la fecha de la modificación esta debió hacerse en observancia de lo previsto en el artículo 588 del Estatuto Tributario que no permite disminuir el saldo a pagar, razón por la cual COTECMAR voluntariamente rechazó varios costos con el fin de mantener igual el saldo a pagar.
Manifiesta que tuvo en cuenta la declaración de corrección para la emisión de los actos administrativos demandados, es decir, adelantó el proceso de determinación del impuesto con base en la declaración de corrección que presentó COTECMAR el 15 de mayo de 2021 con ocasión del «Emplazamiento para Corregir» y de requerimientos ordinarios previos, y no con base en la declaración inicial.
Señala que el «Requerimiento Especial» indicó como inexactos los datos referentes a rentas exentas y descuentos y señaló que las cifras contenidas en la declaración de corrección eran las contables y no las fiscales, siendo estas últimas las correctas.
Anota que las cifras fiscales fueron previamente acreditadas por COTECMAR con ocasión del requerimiento ordinario 2020006040000445 del 21 de agosto de 2020, en respuesta al cual allegó la conciliación contable y fiscal para establecer el excedente neto o beneficio fiscal. A partir de ello, la DIAN, en su momento, estableció que el valor de excedentes reinvertidos y tratados como exentos por parte de COTECMAR era de $16.037.882.000, conforme consta en actas 77 y 78 de la Junta de dicha corporación.
Así, en el «Requerimiento Especial» se explicó por qué la labor fiscalizadora de la DIAN se centró en las diferencias resultantes de la conciliación contable y fiscal para la determinación del beneficio neto o excedente, con base en la información que había sido previamente allegada por COTECMAR con ocasión de requerimiento ordinario.
En resumen, las cifras fiscales declaradas por COTECMAR en la declaración de renta inicial corresponden a las acreditadas en la respuesta al requerimiento ordinario, mientras que las consignadas en la declaración de corrección corresponden a valores contables que no se soportan en la conciliación contable y fiscal acreditada, y que debían ser las incorporadas en la declaración de renta.
Conforme lo anterior, el «Requerimiento Especial» modificó por inexactitud los siguientes renglones para determinar el beneficio neto o excedente y en consecuencia la renta exenta: 44 (ingresos brutos de actividades ordinarias); 45 (ingresos financieros); 49 (otros ingresos); 55 (Costos); 56 (Gastos de administración); 58 (Gastos financieros); 59 (Otros gastos y deducciones); y 69 (Renta exenta).
Materia de puro derecho a considerar
Teniendo en cuenta lo planteado por la ANDJE y las partes en conflicto, la Sala emitirá sus consideraciones frente al siguiente asunto de puro derecho, conforme ha sido delimitado de manera expresa por dicha Agencia en la comunicación allegada a la Sala el 23 de abril de 2025:
En concreto, los asuntos de puro derecho que deben ser dilucidados en el presente conflicto tienen que ver con i) la naturaleza y alcance de la figura del emplazamiento para corregir, consagrado en el artículo 685 del Estatuto Tributario, y ii) la potestad que tienen los contribuyentes de realizar correcciones a las declaraciones tributarias a través de las cuales se aumenta el impuesto o disminuye el saldo a favor, figura prevista en el artículo 588 del mismo estatuto.
A su vez, la Sala procederá a responder los siguientes interrogantes formulados por la ANDJE:
¿En aquellos eventos en los que la administración de impuestos envíe al contribuyente un «Emplazamiento para Corregir» la declaración tributaria, de conformidad con el artículo 685 del Estatuto Tributario, resulta procedente que este corrija otros renglones o aspectos de la declaración que no fueron objeto del emplazamiento de corrección?
¿La corrección de la declaración tributaria dispuesta en el artículo 588 del Estatuto Tributario resulta procedente, en los términos de dicha norma, en los casos en que la administración de impuestos haga uso del «Emplazamiento para Corregir» la declaración al que alude el artículo 685 de dicho estatuto?
De las preguntas formuladas por la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado y los antecedentes con aquellas relacionados, se desprende el siguiente problema jurídico:
¿El «Emplazamiento para Corregir» proferido por la DIAN en la fase persuasiva del procedimiento tributario supone que el contribuyente puede corregir cualquier concepto de la declaración tributaria en el marco de la normativa en materia de correcciones voluntarias prevista en el artículo 588 del Estatuto Tributario? ¿O solo le es permitido al contribuyente, con ocasión del emplazamiento, corregir los conceptos frente a los cuales la Administración planteó indicios de inexactitud y sugirió corregir?
Para responder el problema jurídico planteado, la Sala se referirá a las siguientes materias: (i) El procedimiento tributario en Colombia; (ii) Corrección de las declaraciones tributarias; (¡ii) Emplazamiento para corregir.
Adicionalmente, con ocasión de la solicitud de la ANDJE, la Sala se pronunciará frente al mecanismo de la conciliación respecto de asuntos de naturaleza tributaria, formulará un capítulo de conclusiones, planteará lo que considera una posible fórmula de arreglo, y finalmente, responderá los interrogantes formulados.
Pasa la Sala a desarrollar los temas indicados:
El procedimiento tributario en Colombia
El libro quinto del Estatuto Tributari regula lo referente al procedimiento tributario (artículos 555 al 869), entendido como el conjunto de normas y actuaciones que enmarcan la relación jurídica entre la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y los contribuyentes, con el objetivo de verificar, controlar y recaudar los tributos establecidos en la ley.
El artículo 574 modificado por el artículo 166 de la Ley 1819 de 201, establece las clases de declaraciones tributarias, entre ellas, la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios.
Es de resaltar que, la presentación de la declaración de impuestos constituye la primera etapa del procedimiento tributario, seguida de la etapa persuasiva en la que pueden generarse requerimientos ordinarios y «Emplazamiento para Corregir», para posteriormente, de haber lugar a ella, surtir la etapa conminatoria, en la cual, previo «Requerimiento Especial», la Administración puede determinar y liquidar oficialmente el tributo a cargo
Presentada la declaración de impuestos, la DIAN puede hacer verificaciones, con el fin de revisar y asegurar la veracidad de la información. Para ello, cuenta con facultades de fiscalización e investigación atribuidas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, así:
Artículo 684. Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.
Para tal efecto podrá:
Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.
Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados.
Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.
Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.
Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad, f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.
<Literal adicionado por el artículo 130 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguientes Sin perjuicio de las facultades de supervisión de las entidades de vigilancia y control de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad; para fines fiscales, la DIAN cuenta con plenas facultades de revisión y verificación de los Estados Financieros, sus elementos, sus sistemas de reconocimiento y medición, y sus soportes, los cuales han servido como base para la determinación de los tributos.
De lo anterior se desprende que la presentación de la declaración tributaria no genera como efecto inmediato la consolidación de la información en ella contenida ni del valor del tributo a cargo. De allí que la Administración o el contribuyente puedan realizar modificaciones en los términos y bajo las condiciones previstas en las normas tributarias.
Para tal efecto, debe, en primer término, observarse la normativa en materia de firmeza de las declaraciones tributarias contenida en el artículo 714 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016. Dispone la norma:
Artículo 714. Término general de firmeza de las declaraciones tributarias. <Artículo modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguientes La declaración tributaria quedará en firme sí, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.
La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1o de este artículo.
También quedará en firme la declaración tributaria si, vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó.
Precisado lo anterior, se abordará lo relativo a la oportunidad, clases y efectos de las modificaciones o correcciones de las declaraciones tributarias dentro del procedimiento tributario.
Corrección de las declaraciones tributarias
Las declaraciones tributarias presentadas, siempre que no hayan adquirido firmeza, pueden ser corregidas de manera voluntaria por el contribuyente, por solicitud de la DIAN, o por determinación directa de ese organismo.
El Estatuto Tributario distingue las correcciones voluntarias -a las que se refieren los artículos 588 y 589-, de las correcciones provocadas establecidas en los artículos 590, 709 y 713 de dicho cuerpo normativo.
El artículo 588 prevé:
Artículo 588. Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. <lnciso modificado por el artículo 107 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguientes Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los tres (3) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.
Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.
<lnciso adicionado por el artículo 46 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguientes Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que consten en la declaración objeto de corrección sean completos y verdaderos, no se aplicará la sanción de corrección. Para tal efecto, el contribuyente procederá a corregir, siguiendo el procedimiento previsto en el artículo siguiente y explicando las razones en que se fundamenta.
<lnciso adicionado por el artículo 63 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguientes La corrección prevista en este artículo también procede cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no será necesario liquidar sanción por corrección.
Parágrafo. <Parágrafo adicionado por el artículo 65 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguientes En los casos previstos en el presente artículo, el contribuyente, retenedor o responsable podrá corregir válidamente, sus declaraciones tributarias, aunque se encuentre vencido el término previsto en este artículo, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir.
Parágrafo 2o. <Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). Parágrafo adicionado por el artículo 173 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguientes Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del Estatuto Tributario, sin que exceda de 1.300 UVT.
De la norma citada se desprende que la corrección de una declaración en la que se incrementa el valor del impuesto, se disminuye el valor del saldo a favor, o no se varía ninguno de estos elementos, puede ser efectuada sin limitación alguna por el contribuyente dentro de los tres años siguientes a la fecha en que vence el plazo para declarar, pero en todo caso, antes de que se le haya notificado «Requerimiento Especial» o pliego de cargos, o aunque se encuentre vencido dicho término, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir.
También se resalta, que la declaración que el contribuyente presente con posterioridad a la declaración inicial constituye una corrección a tal declaración, o a la última que se haya presentado.
En cuanto a las correcciones voluntarias que tienen por objeto disminuir el valor del impuesto o aumentar el valor del saldo a favor, el artículo 589 del Estatuto Tributario dispone:
Artículo 589. Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. <Artículo modificado por el artículo 274 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguientes Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, se deberá presentar la respectiva declaración por el medio al cual se encuentra obligado el contribuyente, dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración.
La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección.
Por su parte, los artículos 590, 709 y 713 del Estatuto consagran los eventos en los que las correcciones de las declaraciones tributarias son provocadas por la Administración:
Artículo 590. Correcciones provocadas por la administración. Habrá lugar a corregir la declaración tributaria con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al
requerimiento especial o a su ampliación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 709.
Igualmente, habrá lugar a efectuar la corrección de la declaración dentro del término para interponer el recurso de reconsideración, en las circunstancias previstas en el artículo 713.
Artículo 709. Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
Artículo 713. Corrección provocada por la liquidación de revisión. Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina de Recursos Tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
Conforme lo anterior, la corrección provocada tiene lugar con ocasión de la respuesta del contribuyente al pliego de cargos o al «Requerimiento Especial» (o su ampliación), o bien de la liquidación oficial por parte de la DIAN, en el marco de la fiscalización realizada para efectos de garantizar la correcta declaración y liquidación del impuesto.
El «Requerimiento Especial» es el paso previo a la liquidación oficial. Se trata de un acto administrativo que da inicio formal al proceso de fiscalización de las declaraciones tributarias privadas presentadas por los contribuyentes, para determinar el impuesto que corresponda, según la realidad económica del sujeto, y que se basa en elementos probatorios que demuestran errores en las declaraciones presentadas.
Sobre este acto, los artículos 703, 704 y 705 del Estatuto Tributario establecen lo siguiente:
Artículo 703. El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.
Artículo 704. Contenido del requerimiento. El requerimiento deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada.
Artículo 705. Término para notificar el requerimiento. <Artículo modificado por el artículo 276 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguientes El requerimiento de que trata el artículo 703 deberá notificarse a más tardar dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.
La «Liquidación Oficial de Revisión» es la etapa final del procedimiento tributario. Constituye el mecanismo mediante el cual la DIAN determina directamente el valor del impuesto a cargo del contribuyente, cuando este no efectúa las correcciones propuestas en el «Requerimiento Especial».
El artículo 702 de Estatuto Tributario consagra este mecanismo, así:
Artículo 702. Facultad de modificar la liquidación privada. La Administración de Impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión.
Precisado lo anterior, resulta pertinente hacer énfasis en la diferencia entre las modificaciones o correcciones voluntarias o provocadas. Al respecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estad ha dicho que, en las correcciones voluntarias, el contribuyente está facultado para modificar los rubros inicialmente declarados y rehacer su declaración, ya sea a favor o en contr, en tanto que, las correcciones
provocadas, ocurren con la intervención previa de la Administración, lo cual restringe las facultades del contribuyente a la aceptación total o parcial de las glosas planteada.
También ha señalad que:
Los contribuyentes podrán corregir las declaraciones tributarias con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, el requerimiento especial o la liquidación oficial de revisión, en el sentido de aceptar total o parcialmente los hechos planteados en los actos administrativos y determinar la sanción por inexactitud a su cargo, rubros cuyos pagos deben ser probados ante la Administración. Sobre el particular, la jurisprudencia de esta Secció ha precisado que estas declaraciones «tienen connotaciones diferentes a las correcciones no precedidas de apremio de la autoridad, porque el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento», por lo tanto, las correcciones presentadas con ocasión a la respuesta del requerimiento especial deben limitarse al reconocimiento parcial o total de los valores propuestos por la Administración y satisfacer los requisitos dispuestos en el artículo 709 ejusdem. [Resalta la Sala],
Y ha enfatizado:
Los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario precisan que los contribuyentes tienen la oportunidad de corregir sus declaraciones tributarias con ocasión de la expedición del requerimiento especial o de la liquidación oficial de revisión, poniendo fin a la discusión, total o parcialmente, y reduciendo la sanción por inexactitud inicialmente propuesta [...].
Debe recordarse que, la oportunidad prevista en los anteriores artículos difiere de la relacionada con las correcciones voluntarias de las declaraciones tributarias, en donde el contribuyente goza de plena libertad para modificar el contenido de estas, de acuerdo con lo estipulado en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario. Precisamente las correcciones provocadas se diferencian de las voluntarias, en cuanto en las primeras “el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento” [Resalta la Sala],
De este modo, conforme la jurisprudencia de la Sección Cuarta de esta Corporación, las correcciones provocadas, es decir, aquellas surgidas a partir de un pliego de cargos, requerimiento especial o liquidación oficial de revisión, solo pueden versar sobre las glosas planteadas por la Administración y deben limitarse a los valores por esta propuestos.
Por el contrario, y pese a la intervención de la Administración de manera previa a través de un «Emplazamiento para Corregir», este no tiene la naturaleza de corrección provocada, y, por ende, la corrección que en tal caso estime presentar el contribuyente, no se verá limitada a las glosas o sugerencias de la Administración, pudiendo reconfigurar su declaración inicial.
En el marco del procedimiento tributario, y ante la existencia de indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, la Administración, en un primer momento, y con anterioridad al inicio del proceso de fiscalización, puede persuadirle para que corrija la información declarada, conforme la figura del «Emplazamiento para Corregir» que a continuación se analiza.
El artículo 685 del Estatuto Tributario dispone:
Artículo 685. Emplazamiento para corregir. Cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que, dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección respectiva de conformidad con el artículo 644. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna.
nciso adicionado por el artículo 47 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguientes La administración podrá señalar en el emplazamiento para corregir, las posibles diferencias de interpretación o criterio que no configuran inexactitud, en cuyo caso el contribuyente podrá realizar la corrección sin sanción de corrección en lo que respecta a tales diferencias. [Resalta la Sala],
La Sección Cuarta del Consejo de Estado ha sostenido de manera reiterada que el referido emplazamiento «forma parte de la etapa persuasiva que se adelanta con posterioridad a la presentación de la declaración tributaria, y tiene por objeto promover el cumplimiento voluntario de la obligación de declarar en debida forma» «pues se instituye, de una parte, como una oportunidad que la ley le brinda al contribuyente para enmendar las inexactitudes que habría podido cometer en el
denuncio tributario, y de otra, como una oportunidad que tiene la Administración para persuadir al contribuyente de que tribute en debida forma para, así, evitarse un pleito oneroso por las cuantiosas sanciones que se derivan por el incumplimiento del deber de declarar en debida forma»
También ha precisado la Sección Cuarta, que «[...] conforme con el artículo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir es un acto facultativo de la Administración que no resulta obligatorio o indispensable en el proceso de determinación del tributo».
Y ha manifestad, y reiterado en distintas ocasione, que el «Emplazamiento para Corregir» en manera alguna puede tenerse como acto definitivo. Dicho emplazamiento es un acto que la administración puede expedir o no, cuando tenga indicios de inexactitud en la liquidación privada y con este se busca persuadir al contribuyente para que liquide en debida forma el impuesto (13). En ese entendido, ese acto no es susceptible de control judicia.
Sobre la obligatoriedad del «Emplazamiento para Corregir», la jurisprudencia ha precisado que «no es un acto vinculante para el contribuyente puesto que el artículo 685 del ET señala que la no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna»
En suma, el «Emplazamiento para Corregir» es un acto preparatorio o de trámite, optativo tanto para la DIAN como para el contribuyente, y tiene como efecto para este último, la sanción por corrección de que trata el artículo 644 del Estatuto Tributario, según el cual:
Artículo 644. Sanción por corrección de las declaraciones. Cuando los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, corrijan sus declaraciones tributarias, deberán liquidar y pagar una sanción equivalente a:
<Numeral modificado por el artículo 285 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguientes El diez por ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella, cuando la corrección se realice después del vencimiento del plazo para declarar y antes de que se produzca emplazamiento para corregir de que trata el artículo 685, o auto que ordene visita de inspección tributaria.
El veinte por ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquélla, si la corrección se realiza después de notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria y antes de notificarle el requerimiento especial o pliego de cargos.
Parágrafo 4o. La sanción de que trata el presente artículo no es aplicable a la corrección de que trata el artículo 589. [Resalta la Sala],
Debe, además, tenerse en cuenta, que de acuerdo con lo previsto en el artículo 588 del Estatuto Tributario anteriormente citado, no procede sanción por corrección cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre la DIAN y el declarante; ni cuando la corrección no varíe el valor a pagar o el saldo a favor.
Las sanciones por corrección tienen lugar, por cuanto, como se ha dicho, el «Emplazamiento para Corregir» se da con ocasión de indicios de errores en la declaración presentada por el contribuyente que deben ser corregidos.
En relación con el carácter voluntario o provocado de la declaración de corrección generada con ocasión del «Emplazamiento para Corregir», debe acudirse a lo precisado por la Sección Cuarta del Consejo de Estad arriba referido, en cuanto a que, en las correcciones voluntarias el contribuyente puede rehacer su declaración, en tanto que, las correcciones provocadas tienen lugar por la intervención de la Administración.
Sin embargo, la misma Sección Cuarta ha dicho que «[...] los artículos 588 parágrafo 1 y 590 del Estatuto Tributario se refieren a las correcciones a instancia de la Administración en los siguientes casos: i) Respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir; ¡i) Respuesta al requerimiento especial o a su ampliación y ¡ii) Dentro del término para interponer el recurso de reconsideración».
Al respecto, la Sala considera que, si bien el «Emplazamiento para Corregir» es una intervención persuasiva de la Administración, lo cierto es que es potestativo del contribuyente corregir o no, lo que fuerza comprender que, de hacerlo, lo haría de manera voluntaria, escenario bajo el cual, le sería posible ajustar y modificar las cifras o datos contenidos en la declaración inicial, incluso aquellos distintos a los señalados en el emplazamiento. Ello, además, es coherente con lo dispuesto en los artículos 590, 709 y 713 del Estatuto Tributario, los cuales establecen de manera expresa los eventos específicos en los que los pronunciamientos de la Administración suscitan correcciones provocadas, dentro de los cuales no se encuentra el «Emplazamiento para Corregir».
En cualquier caso, y al margen de tal discusión interpretativa, para los efectos de la consulta debe resaltarse que la corrección generada con ocasión de un «Emplazamiento para Corregir» puede o no ser aceptada por la Administración. Así lo ha precisado la Sección Cuarta de esta Corporación:
Las autoridades tributarias están facultadas para modificar la liquidación privada en tanto esta no se encuentre en firme y, para el efecto, la ley ha establecido una serie de etapas subsiguientes a la presentación de la declaración tributaria. En efecto, podría decirse que en la actuación administrativa iniciada en cumplimiento del deber legal hay tres etapas: En la primera etapa, el contribuyente hace las gestiones necesarias que le dicta la ley tributaria para presentar, en debida forma y en los plazos establecidos, el denuncio tributario, o, si es del caso, el denuncio corregido voluntariamente. En esta etapa, el denuncio tributario inicial o corregido voluntariamente se erige como un mero acto jurídico no consolidado. La segunda etapa está prevista para persuadir al contribuyente de corregir el denuncio tributario cuando la administración advierte “indicios” de inconsistencias e inexactitudes en la declaración correspondiente. Si el contribuyente corrige el denuncio tributario, conforme con lo sugerido por la administración, el denuncio tributario así corregido se entiende aceptado y, por ende, la situación jurídica se consolida en esas condiciones.
En cambio, si la administración no acepta la corrección o el contribuyente simplemente no corrige, surge la etapa conminatoria, que tiene como fin modificar oficiosamente el tributo declarado y antes de que, se reitera, quede en firme el denuncio tributari. [Resalta la Sala],
Como se expuso en precedencia, la etapa persuasiva del procedimiento tributario constituye una oportunidad para que el declarante de manera voluntaria, y previo a la fiscalización, enmiende los errores en los que haya podido incurrir en su denuncio tributario inicial.
Tales errores o indicios de inexactitud pueden o no ser planteados por la Administración tributaria en la mencionada etapa persuasiva. De hacerlo, el
«Emplazamiento para Corregir» es un mecanismo dispuesto por la Ley (artículo 685 del Estatuto Tributario) que no limita o condiciona la facultad del contribuyente, responsable o agente retenedor, de corregir voluntariamente su declaración según lo considere necesario y pertinente, en los términos del artículo 588 del mismo Estatuto.
Esto es así, en tanto, los artículos 588 y 685 citados, no prevén ninguna restricción a la posibilidad que tiene el contribuyente, responsable o agente retenedor, de corregir de manera voluntaria la declaración originalmente presentada a la Administración; si así lo hubiese querido el Legislador, este habría tenido que incluir en el estatuto, excepciones a la facultad que el declarante tiene de realizar voluntaria y libremente la respectiva corrección.
Al respecto, importante recordar el artículo 27 del Código Civil, según el cual, cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Así, el tenor de los artículos 588 y 685 del Estatuto Tributario es claro al prever una facultad general del contribuyente, responsable o agente retenedor, a ser ejercida en el marco de la etapa persuasiva del proceso tributario que se surte ante la Administración, concretamente, cuando la corrección no genere aumento del impuesto o disminución del saldo a favor, o cuando con ocasión de la misma no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor, como es el caso que nos ocupa.
El carácter voluntario de la corrección de la declaración originada en un emplazamiento de la DIAN, conduce a la hipótesis precisada y reiterada por la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, citada por la Sala, que conlleva la posibilidad para el declarante, de reconfigurar el ejercicio de depuración y de ajustar conceptos, valores e información, a diferencia de lo que ocurre cuando se responde a glosas de la Administración contenidas en correcciones provocadas, es decir, las derivadas del pliego de cargos, del «Requerimiento Especial» o de la liquidación oficial.
Se reitera, el «Emplazamiento para Corregir» no constituye limitación o impedimento para que el declarante ejerza la facultad de corregir voluntariamente su declaración «si lo considera procedente» en términos del artículo 685 del Estatuto Tributario.
La conciliación respecto de asuntos de naturaleza tributaria
La conciliación sobre asuntos tributarios tiene como antecedente lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley 23 de 1991 «Por medio de la cual se crean mecanismos para descongestionar los Despachos Judiciales y se dictan otras disposiciones», el cual prohibía de manera expresa la conciliación en este tipo de asuntos, bien en la etapa prejudicial, o en la judicial. Disponía la norma:
Artículo 59. Podrán conciliar, total o parcialmente, en las etapas prejudicial o judicial, las personas jurídicas de derecho público, a través de sus representantes legales,
sobre conflictos de carácter particular y contenido patrimonial que ante la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo se ventilarían mediante las acciones previstas en los artículos 85, 86 y 87 del Código Contencioso Administrativo.
Parágrafo. No puede haber conciliación en los asuntos que versen sobre conflictos de carácter tributario. [Resalta la Sala].
Dicho artículo fue modificado por el artículo 70 de la Ley 446 de 199, el cual, en todo caso, mantuvo la prohibición de conciliar asuntos de carácter tributario, así:
Artículo 70. Asuntos susceptibles de conciliación. El artículo 59 de la Ley 23 de 1991, quedará así:
“Artículo 59. Podrán conciliar, total o parcialmente, en las etapas prejudicial o judicial, las personas jurídicas de derecho público, a través de sus representantes legales o por conducto de apoderado, sobre conflictos de carácter particular y contenido económico de que conozca o pueda conocer la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo a través de las acciones previstas en los artículos 85, 86 y 87 del Código Contencioso Administrativo.
Parágrafo 1o. En los procesos ejecutivos de que trata el artículo 75 de la Ley 80 de 1993, la conciliación procederá siempre que en ellos se hayan propuesto excepciones de mérito.
Parágrafo 2o. No puede haber conciliación en los asuntos que versen sobre conflictos de carácter tributario.” [Resalta la Sala],
La referida norma estuvo vigente hasta el 29 de diciembre de 2022, pues fue derogada expresamente por la Ley 2220 de 2022 «Por medio de la cual se expide el estatuto de conciliación y se dictan otras disposiciones», la cual entró en vigor el 30 de diciembre de ese año.
Es importante mencionar que, durante la vigencia del artículo 59 de la Ley 23 de 1991, modificado por el artículo 70 de la Ley 446 de 1998, el Legislador expidió una serie de regulaciones excepcionales y temporales que permitían la conciliación judicial sobre determinadas acreencias tributarias, así como la transacción para la terminación de los procesos administrativos tributarios en curso.
Así, por ejemplo, el artículo 98 de la Ley 788 de 2002 s autorizó la conciliación judicial sobre impuestos de la renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional, antes del 31 de julio de 2003:
Artículo 98 Conciliación contenciosa administrativa tributaria. Los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional, que hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo antes de la vigencia de esta Ley, con respecto a la cual no se haya proferido sentencia definitiva, podrán conciliar antes del día 31 de julio del año 2003, con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta un veinte por ciento (20%) del mayor impuesto discutido, y el valor total de las sanciones e intereses según el caso, cuando el proceso contra una liquidación oficial se halle en primera instancia, lo anterior siempre y cuando el contribuyente o responsable pague el ochenta por ciento (80%) del mayor impuesto y su actualización en discusión. [...]. [Resalta la Sala],
La misma norma estableció también la posibilidad de transar en asuntos relacionados con procedimientos administrativos tributarios en curso, bajo el mismo límite temporal:
Artículo 99. Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios. Los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, timbre y retención en la fuente, a quienes se les haya notificado antes de la vigencia de esta Ley, Requerimiento Especial, Pliego de Cargos, Liquidación de Revisión Resolución que impone sanción, podrán transar antes del 31 de julio del año 2003 con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. [.. .]. [Resalta la Sala],
En igual sentido, la Ley 1607 de 201 en sus artículos 147 y 148 previo la posibilidad para la DIAN de conciliar judicialmente sanciones e intereses, así como de transar y terminar por mutuo acuerdo procesos administrativos tributarios antes del 31 de agosto de 2013:
Artículo 147.Conciliación contenciosa administrativa tributaria. Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para realizar conciliaciones en procesos contenciosos administrativos, en materia tributaria y aduanera, de acuerdo con los siguientes términos y condiciones.
Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales y los usuarios aduaneros que hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo,
antes de la vigencia de esta ley, con respecto a la cual no se haya proferido sentencia definitiva, podrán solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, hasta el día 31 de agosto del año 2013, conciliar el valor total de las sanciones e intereses según el caso, discutidos en procesos contra liquidaciones oficiales siempre y cuando el contribuyente o responsable pague o suscriba acuerdo de pago por el ciento por ciento (100%) del impuesto o tributo aduanero en discusión. [Resalta la Sala]
Artículo 148.Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios. Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para terminar por mutuo acuerdo los procesos administrativos tributarios, de acuerdo con los siguientes términos y condiciones.
Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales y los usuarios aduaneros a quienes se les haya notificado antes de la vigencia de esta ley, Requerimiento Especial, Liquidación de Revisión, Liquidación de Aforo o Resolución del Recurso de Reconsideración, podrán transar con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta el 31 de agosto del año 2013, el valor total de las sanciones, intereses y actualización de sanciones, según el caso, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o usuario aduanero, corrija su declaración privada y pague o suscriba acuerdo de pago por el ciento por ciento (100%) del mayor impuesto o tributo, o del menor saldo a favor propuesto o liquidado. [Resalta la Sala],
Del mismo modo, los artículos 46 y 47 de la Ley 2155 de 202 permitieron tanto la conciliación como la transacción de asuntos tributarios, en el marco de un período temporal determinado, así:
Artículo 46. Conciliación contencioso-administrativa en materia tributaria, aduanera y cambiaría. Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para realizar conciliaciones en procesos contenciosos administrativos, en materia tributaria, aduanera y cambiaría de acuerdo con los siguientes términos y condiciones
1 Haber presentado la demanda antes del 30 de junio de 2021.
6 Que la solicitud de conciliación sea presentada ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) hasta el día 31 de marzo de 2022.
[...] [Resalta la Sala].
Artículo 47. Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, aduaneros y cambiarios. Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para terminar por mutuo acuerdo los procesos administrativos, en materias tributaria, aduanera y cambiaría, de acuerdo con los siguientes términos y condiciones:
Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales, los usuarios aduaneros y del régimen cambiario a quienes se les haya notificado antes del 30 de junio de 2021, requerimiento especial, liquidación oficial, resolución del recurso de reconsideración, podrán transar con la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), hasta el 31 de marzo de 2022, quien tendrá ,hasta el 30 de abril de 2022 para resolver dicha solicitud, el ochenta por ciento (80%) de las sanciones actualizadas, intereses, según el caso, siempre y cuando el contribuyente o responsable, agente retenedor o usuario aduanero, corrija su declaración privada, pague el ciento por ciento (100%) del impuesto o tributo a cargo, o del menor saldo a favor propuesto o liquidado, y el veinte por ciento (20%) restante de las sanciones e intereses. [...]. [Resalta la Sala].
Las normas anteriormente mencionadas, son solo una muestra de los diferentes instrumentos legales a través de los cuales, durante la vigencia del artículo 59 de la Ley 23 de 1991, el Legislador estableció de manera excepcional la posibilidad de conciliar judicialmente sobre asuntos tributarios y transar respecto de los procedimientos administrativos tributarios en curso.
Ahora bien, la Corte Constitucional, -a propósito de otra norma que autorizó bajo límites temporales la conciliación y la transacción en materia tributaria, esto es, la Ley 683 de 20 0-, indicó, en Sentencia C-910 de 2004, lo siguiente, frente a la conciliación en el proceso contencioso administrativo:
Si bien es cierto que, en la hipótesis del artículo 38, las obligaciones tributarias por impuestos y sanciones han sido establecidos mediante actos administrativos que se encuentran en firme y amparados por la presunción de legalidad, no es menos cierto que los mismos han sido controvertidos por el contribuyente en ejercicio de un claro derecho de raigambre constitucional, y con el propósito, precisamente, de desvirtuar esa presunción de legalidad. Así, en relación con ese contribuyente, a diferencia de lo que ocurre con quien de mala fe omite el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no cabe señalar que, obrando en contravía de los postulados de la buena fe, se constituya en incumplido o moroso, porque, precisamente, su actividad se orienta, en ejercicio de un derecho de orden constitucional, a cuestionar la existencia o la cuantía de las obligaciones administrativamente declaradas. Y no cabe presumir, porque resultaría contrario al principio de la buena fe, que el contribuyente que acude
a la jurisdicción lo hace con el propósito de entorpecer el recaudo o eludir el cumplimiento oportuno de una obligación tributaria.
En el esquema de la Ley 683 de 2003, el contribuyente no desiste de su reclamación, sino que se acoge a una oportunidad legal para conciliar o transar en torno a las diferencias que mantenga con la Administración. Por consiguiente, mientras las actuaciones administrativas o judiciales no se hayan completado con resultado desfavorable al contribuyente, y mientras éste mantenga su pretensión, no cabe comparar su situación con la de quien sabiendo que debe, y aceptando la legalidad de la obligación, se abstiene, de hecho, de cumplir sus obligaciones tributarias.
Por consiguiente, no se trata de favorecer al contribuyente incumplido o moroso con una rebaja en sus obligaciones, sino de terminar anticipadamente una controversia en torno a las mismas, razón por la cual no cabe afirmar que las normas acusadas constituyan una amnistía tributaria.
Encuentra la Corte que, en este caso, la materia es susceptible de conciliación, por referirse a pretensiones de carácter patrimonial y contenido económico, y, como quiera que esas conciliación o transacción, operan sobre materias objeto de controversia, no comportan, por consiguiente, per se, la rebaja de obligaciones ciertas e indiscutidas y no pueden catalogarse como amnistías tributarias, las misma se encuentran dentro de la órbita de configuración del legislador, que puede, por consideraciones de recaudo, de eficiencia administrativa y de ahorro de recursos plantear fórmulas alternativas para la solución de las controversias que se hayan presentado en torno a las obligaciones tributarias. [Resalta la Sala],
Ya desde el año 1996, en la Sentencia C-511, la Corte había explicado el carácter excepcional de la amnistía tributaria, y el efecto negativo de su práctica constate, por cuanto afecta el patrimonio público y rompe el principio de igualdad tributaria:
[...] el saneamiento o amnistía, por su parte, se predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y plenamente exigibles, respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la ley ninguna circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento.
Debe recordarse en este punto, que la obligación tributaria se refiere, en términos generales, al deber jurídico de las personas (naturales y jurídicas) de contribuir al sostenimiento del gasto público que demanda el cumplimiento de los fines del Estado. En ese contexto, cualquier concepto pecuniario inherente al adecuado cumplimiento del deber tributario, también es de naturaleza tributaria.
Así lo ha sostenido la Sección Cuarta del Consejo de Estado al precisa:
Así los actos administrativos demandados se refieren a la imposición de una sanción, considerada como inherente a la obligación sustancial de declarar, pues es precisamente el incumplimiento del deber formal que tienen los contribuyentes lo que origina la determinación de la sanción. Debe entenderse que la sanción está directamente ligada a la inobservancia de los deberes y obligaciones de carácter tributario, razón por la cual su naturaleza es también tributaria. Significa que la sanción impuesta como consecuencia del no pago de un tributo tiene carácter tributario, por lo que el presente asunto no es susceptible de conciliación [...].
La Sección Cuarta del Consejo de Estad al confirmar la sentencia del Tribunal Administrativo del Tolima que anuló el Acuerdo 013 del 30 de julio de 2010, «Por el cual el Concejo Municipal de Ibagué dispuso la condonación o remisión del 90% de los intereses de mora generados por el incumplimiento en el pago de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones, multas y sanciones de carácter municipal causados y debidos a 31 de diciembre de 2009», concluyó que el concejo municipal no estaba facultado para conceder amnistías tributarias como la que ese acto establecía, pues aunque el mismo aludía a la creación de un beneficio tributario, la reducción de intereses moratorios que establecía era constitutiva de una amnistía, en cuanto buscaba mitigar uno de los efectos del incumplimiento de obligaciones tributarias. Al respecto la Sala precisó que, en virtud del artículo 294 de la Carta Política, las entidades territoriales pueden establecer beneficios tributarios respecto de impuestos territoriales, pero no amnistías tributarias, cuya regulación está vedada, incluso, al mismo Congreso de la República, si no se cumplen ciertas condiciones mínimas.
Destacó que la Corte Constitucional, en la Sentencia C-823 de 2004 precisó que las amnistías tributarias son un evento extintivo de la obligación, en el cual opera una condonación o remisión de una obligación tributaria existente, es decir, que el conjunto de sujetos beneficiarios de la amnistía no son exonerados anticipadamente del pago del tributo, sino que posteriormente al acaecimiento de la obligación y encontrándose pendiente el cumplimiento de la misma, se les condona el pago de sumas que debían cancelar por concepto de sanciones, intereses etc.
Y recordó que el máximo tribunal constitucional en la Sentencia C-833 de 2013, también precisó lo siguiente:
Las amnistías tributarias comprometen, prima facie, los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el reparto
equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones.
Concluyó la Sección Cuarta:
Es por esta razón que la jurisprudencia constitucional es clara en advertir que son inadmisibles “las amnistías generalizadas y desprovistas de una justificación suficiente”. Que, por lo tanto, le “Corresponde al legislador acreditar la existencia de una situación excepcional que amerite la adopción de este instrumento de política fiscal, como también aportar elementos que evidencien la idoneidad y necesidad, e igualmente que la afectación que de ella pueda derivarse para los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su contribución para superar la situación excepcional que se busca afrontar a través de la amnistía tributaria. [...]”.
En igual sentido se pronunció la misma Sección Cuarta de esta Corporació
, precisando que la amnistía es una forma extintiva de obligaciones tributarias causadas y plenamente exigibles que, por disposición del Legislador, se perdonan a quienes las deben, para liberarlos de la obligación de pagarlas. Precisó, además, que las amnistías tributarias se adoptan como un instrumento de política fiscal necesario e idóneo para enfrentar y superar circunstancias excepcionales, y para compensar la afectación de principios de equidad, pues, de lo contrario, pueden desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones.
Así, se refirió a lo explicado por la Corte Constitucional en la C-833 de 2013, en el siguiente sentido:
Bien ¡lustra la Sentencia C-833 de 2013: “Con independencia de la denominación que en cada caso adopten, se está en presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal incumplimiento”. Desde esa perspectiva, dicha providencia puso de presente la relación entre las amnistías tributarias y los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, porque claramente ellas pueden desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones. Dicho de otro modo, las medidas de amnistía se adoptan como instrumento de política fiscal necesario e idóneo para enfrentar y superar las circunstancias excepcionales acaecidas, y para compensar la afectación de los principios anteriormente enunciados (igualdad, equidad y justicia tributaria).
Del mismo modo, precisó lo explicado por la Corte en las sentencias C-260 de 1993, C-823 del 2004 y C-910 del 2004, conforme lo cual, las amnistías tributarias son aceptables en las siguientes circunstancias:
Cuando responden a una coyuntura específica, a través de estímulos tributarios para quienes se dedican a una actividad económica en situación de crisis.
Cuando alivian la situación de los deudores morosos, sin implicar un tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes cumplidos.
Cuando facilitan la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un régimen más gravoso del aplicable en caso de haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de sanciones.
Y señaló la Sección Cuarta, en línea con lo indicado por la Corte Constitucional en las sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001 y C-1114 de 2003, que los grupos de amnistías que no se ajustan a parámetros constitucionales son:
Las que no se fundan en situaciones excepcionales específicas y benefician indiscriminadamente a quienes han faltado a sus obligaciones tributarias (por no declarar todos sus bienes o no pagar a tiempo los impuestos), a través de un tratamiento más benigno del que se les da a los contribuyentes cumplidos; y.
Las que establecen un tratamiento más favorable para los deudores morosos que no han hecho ningún esfuerzo por ponerse al día, respecto del que se otorga a quienes han manifestado su voluntad de cumplir, suscribiendo acuerdos de pago o cancelando sus obligaciones vencidas.
Ahora bien, con la entrada en vigencia de la Ley 2220 de 2022 la conciliación de asuntos tributarios de manera extrajudicial sigue siendo improcedente, mientras que en el ámbito judicial no está prohibido.
Al respecto, el artículo 7o de la mencionada Ley 2220 de 2022 prevé que serán conciliables todos los asuntos que no estén prohibidos por la ley, y como regla general establece que se pueden conciliar todas las materias que sean susceptibles de transacción y desistimiento:
Artículo 7. Asuntos conciliables. Serán conciliables todos los asuntos que no estén prohibidos por la ley, siendo principio general que se podrán conciliar todas las materias que sean susceptibles de transacción, desistimiento y los derechos de los cuales su titular tenga capacidad de disposición.
Para la procedencia de la conciliación no será necesaria la renuncia de derechos.
En asuntos de naturaleza laboral y de la seguridad social podrá conciliarse si con el acuerdo no se afectan derechos ciertos e indiscutibles. En materia contenciosa administrativa, serán conciliables los casos en los eventos previstos en la presente ley, siempre y cuando no afecten el interés general y la defensa del patrimonio público.
En concordancia con lo anterior el artículo 89 de la Ley 2220 de 2022 establece que en materia contenciosa administrativa son conciliables todos los conflictos que puedan ser conocidos por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, siempre que no esté expresamente prohibida por la ley.
Artículo 89. Asuntos susceptibles de conciliación en materia de lo contencioso administrativo. En materia de lo contencioso administrativo serán conciliables todos los conflictos que puedan ser conocidos por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, siempre que la conciliación no esté expresamente prohibida por la ley.
[...]. [Resalta la Sala],
Es de destacar que la norma citada precisa que cuando media acto administrativo, es posible conciliar sobre los efectos económicos del mismo, y que, una vez aprobado el acuerdo por el juez contencioso administrativo, el acto administrativo se entenderá revocado o modificado.
En contraposición, el artículo 90 de la misma Ley 2220 de 2022 establece expresamente que no es posible conciliar extrajudicialmente asuntos de lo contencioso administrativo que versen sobre conflictos de carácter tributario:
Artículo 90. Asuntos no conciliables. No son susceptibles de conciliación extrajudicial en asuntos de lo contencioso administrativo:
Los que versen sobre conflictos de carácter tributario.
[...]. [Resalta la Sala],
Al respecto, conviene identificar cuándo una conciliación puede calificarse como judicial y cuándo como extrajudicial. Para tal efecto, el artículo 5o de la Ley 2220 de 2022 dispone:
Artículo 5. Clases. La conciliación podrá ser judicial, si se realiza dentro de un proceso judicial, o extrajudicial, si se realiza antes o por fuera de un proceso judicial.
La conciliación extrajudicial se denominará en derecho, cuando se realice a través de centros de conciliación, ante particulares autorizados para conciliar que cumplen función pública o ante autoridades en cumplimiento de funciones conciliatorias.
La conciliación extrajudicial se denominará en equidad cuando se realice ante conciliadores en equidad aplicando principios de justicia comunitaria dentro del ámbito establecido por la ley. [Resalta la Sala],
Visto lo anterior, de acuerdo con la normativa vigente, en especial, el artículo 90 de la Ley 2220 de 2022, la conciliación en asuntos tributarios, en principio, no estaría restringida en el marco de un proceso judicial. No obstante, considera la Sala que la lectura de la norma debe armonizarse con los pronunciamientos de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado a partir de la naturaleza misma de la tributación y del alcance del deber jurídico que esta comporta en el marco del sostenimiento del gasto público y de los fines del Estado, de manera que, el monto de una obligación tributaria consolidada y exigióle solo puede ser reducido con ocasión de situaciones excepcionales que ameriten la adopción, por parte del Legislador, de instrumentos de política fiscal y recaudo, igualmente excepcionales.
Así, la conciliación en sede judicial de aspectos relacionados con la cuantía de las obligaciones tributarias consolidadas y exigibles podría equipararse a lo que la Corte ha denominado «amnistía generalizada», la cual ha proscrito por derivar en una afectación injustificada a los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria.
A partir de los antecedentes y documentos que reposan en el expediente, así como del análisis normativo y consideraciones expuestas, se tiene, frente al asunto delimitado por la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado en su consulta, lo siguiente:
El procedimiento tributario se desarrolla en tres momentos principalmente: (i) la declaración tributaria voluntaria; (ii) la etapa persuasiva en la que la Administración plantea una corrección al contribuyente cuando advierte «indicios» de inconsistencias o inexactitudes; y (iii) la etapa conminatoria o de determinación oficial del tributo cuando el contribuyente no corrige o la Administración no acepta la corrección.
Presentada una declaración tributaria, esta puede ser corregida antes de adquirir firmeza, conforme lo previsto en el artículo 714 del Estatuto Tributario. El contribuyente puede presentar correcciones de manera voluntaria, o bien estas pueden tener lugar con ocasión de solicitudes de la DIAN, o por la determinación directa del tributo por parte de dicha Dirección.
Para tal efecto, el artículo 588 del Estatuto Tributario prevé los eventos de corrección voluntaria, mientras que los artículos 590, 709 y 713 del mismo Estatuto consagran los eventos de correcciones provocadas.
¡ii) Conforme el mencionado artículo 588, la declaración que el contribuyente presente con posterioridad a la declaración inicial constituye una corrección a tal declaración, o a la última que se haya presentado. De allí que, para efectos de fiscalización, la Administración tributaria deberá tener en cuenta la última declaración que el contribuyente haya presentado, siempre que no haya quedado en firme.
En los términos del mismo artículo 588 del Estatuto Tributario, la corrección de una declaración que conlleve el incremento del valor del tributo, la disminución del saldo a favor, o la no variación de uno u otro, puede válidamente ser efectuada por decisión del contribuyente en los aspectos que considere, dentro de los tres años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, y antes de la notificación del «Requerimiento Especial» o pliego de cargos.
El «Emplazamiento para Corregir» es una figura persuasiva cuyo fin es que el contribuyente corrija por su propia cuenta la respectiva declaración tributaria, ante los indicios de errores o inconsistencias advertidos por la DIAN. Pese a ello, la corrección por parte del contribuyente, derivada del emplazamiento, es una corrección de naturaleza voluntaria, porque sin perjuicio de la intervención de la Administración, el contribuyente facultativamente puede corregir o no, en tanto el artículo 685 del Estatuto Tributario deja en consideración de aquel la procedencia de la corrección. Además, porque los eventos específicos de correcciones provocadas por la Administración se encuentran expresamente previstos en los artículos 590, 709 y 713 del Estatuto Tributario.
Conforme lo anterior, dada la naturaleza optativa, no vinculante y voluntaria del emplazamiento, se tiene que, en la corrección efectuada con ocasión de un «Emplazamiento para Corregir», el contribuyente puede, además de los conceptos frente a los cuales la DIAN evidencia indicios de error o inexactitud, ajustar voluntariamente otros, según considere procedente para el adecuado cumplimiento de su obligación tributaria.
Ello, siempre que se observen los supuestos del artículo 588 del Estatuto Tributario, esto es, que la corrección derive en el incremento del impuesto, la disminución del saldo a favor, o bien, ninguno de estos se modifique, y sea realizada dentro de los 3 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, y no se haya notificado «Requerimiento Especial» o pliego de cargos.
El procedimiento tributario adelantado por la DIAN frente a la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2017 presentada por COTECMAR inició con la apertura de expediente de investigación en el año
2020, momento a partir del cual se realizaron requerimientos ordinarios a esa Corporación, verificándose desde aquel entonces que el valor correspondiente a la renta exenta de dicho período ascendió a la suma de $16.037.882.000.
Conforme lo expresado por la DIAN para el caso concreto, la declaración de corrección presentada por COTECMAR fue tenida en cuenta, y la determinación oficial del impuesto se dio como consecuencia de la no aceptación de los ajustes introducidos por el contribuyente a los renglones distintos al de la renta exenta en dicha declaración de corrección, por haberse reemplazado en ellos cifras fiscales previamente conciliadas siendo sustituidas por cifras contables.
Al respecto, encuentra la Sala que el ejercicio de depuración de la renta en la declaración de corrección no es el asunto de derecho materia de la consulta, ni el relativo a la procedencia o no de sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues tal debate involucra la presunta falta de soportes contables y de justificación de ajustes fiscales en la declaración de corrección; tampoco lo son las cuestiones probatorias expuestas por las partes, aspectos todos que superan la frontera del análisis jurídico, en el marco de la solicitud presentada por la ANDJE.
En relación con la conciliación en asuntos tributarios, se tiene que, la naturaleza tributaria se predica del impuesto en sí, así como de otros conceptos de contenido pecuniario derivados de la inobservancia del deber, como por ejemplo las sanciones y los intereses moratorios, cuya disposición, a través del mecanismo de la conciliación, debe ser autorizada por la ley, de manera expresa, excepcional y no permanente.
La prohibición legal de conciliar tanto judicial como extrajudicialmente asuntos tributarios prevista en la Ley 23 de 1991 y en la Ley 446 de 1998 se extendió hasta el 29 de diciembre de 2022 momento en que entró a regir la Ley 2220 de 2022, al tenor de la cual, en la actualidad está prohibido conciliar asuntos tributarios de manera extrajudicial.
No obstante, la conciliación de tales asuntos en sede judicial debe entenderse condicionada en los términos delimitados por la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, de manera que, una obligación tributaria consolidada y exigible solo puede ser reducida con ocasión de situaciones excepcionales frente a las cuales el Legislador determine instrumentos de política fiscal y recaudo igualmente excepcionales.
De este modo, la capacidad dispositiva de la Administración frente a los asuntos tributarios de contenido pecuniario se restringe a los términos y condiciones que de manera expresa y excepcional dispongan las leyes, en el marco de las situaciones especiales que regulen.
Teniendo en cuenta el asunto de puro derecho delimitado por la ANDJE, el concepto emitido por la Sala servirá de orientación para que el despacho judicial de conocimiento del litigio en curso tenga a bien valorar la solicitud de COTECMAR, referida a que sea reconocido que conforme lo dispuesto en los artículos 588 y 685 del Estatuto Tributario, estaba facultada para modificar voluntariamente la declaración de renta 2017 inicialmente presentada, en renglones distintos al de la renta exenta (renglón 69) observado por la DIAN como inexacto en el «Emplazamiento para Corregir».
Lo anterior, sin perjuicio de la valoración de los elementos probatorios relacionados con la legalidad o no del ejercicio de depuración de la renta, en la corrección presentada por COTECMAR.
Por lo anterior, no le es dable a la Sala pronunciarse sobre los argumentos de COTECMAR y la DIAN, en relación con la cuantía del impuesto sobre la renta del año 2017 a cargo de la primera, y de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración.
Con base en las consideraciones y conclusiones consignadas en el presente dictamen, y en el marco de la finalidad prevista en el numeral 7o del artículo 112 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021, la Sala de Consulta y Servicio Civil deja planteada y a consideración de las partes, del señor magistrado ponente en el expediente que sobre esta controversia cursa en el Tribunal Administrativo de Bolívar y del representante del Ministerio Público en el mismo, la fórmula de arreglo que adelante se describirá, previo a reiterar:
Que en virtud de lo previsto en los artículos 588 y 685 del Estatuto Tributario, en la corrección efectuada con ocasión del emplazamiento realizado por la DIAN dentro de la etapa persuasiva, COTECMAR estaba facultada para modificar voluntariamente la declaración relativa a los conceptos o renglones distintos al de renta exenta señalado por la Administración.
Que COTECMAR, en el marco del presente trámite, ha afirmado que al acoger la observación propuesta por la DIAN referida al valor de la renta exenta (renglón 69), debió reconfigurar su ejercicio de depuración de la renta para lo cual fue necesario ajustar otros renglones y valores, pues de lo contrario se habrían
grabado ingresos inexistentes, dado que el mayor valor de la renta exenta inicialmente declarada fue producto de la aplicación de un procedimiento errado que se corrigió en la declaración de corrección.
Se estima, en consecuencia, que las partes pueden llegar a un acuerdo en relación con el reconocimiento de la facultad que tenía COTECMAR de modificar voluntariamente su declaración tributaria en la etapa persuasiva, en virtud del cual, la DIAN proceda a verificar, en detalle, el ejercicio de depuración realizado por dicha Corporación en la declaración de corrección, así como la razonabilidad de su metodología, y en ese orden, revise también, el valor de la liquidación oficial del impuesto y la pertinencia de la sanción por inexactitud determinada.
En tal sentido, esta Sala plantea la posibilidad consistente en que, el representante del Ministerio Público dentro del proceso y/o el señor magistrado ponente en el expediente que sobre esta controversia cursa en el Tribunal Administrativo de Bolívar, propicie(n) el momento procesal de que trata el parágrafo del artículo 95 de la Ley 1437 de 2011, y en tal virtud convoque(n) a la DIAN para que, formule una «oferta de revocatoria» de los actos administrativos impugnados y de esa manera se ponga fin al litigio existente, en el marco de la posibilidad que dicha norma prevé:
Artículo 95. Oportunidad. La revocación directa de los actos administrativos podrá cumplirse aun cuando se haya acudido ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, siempre que no se haya notificado auto admisorio de la demanda.
Las solicitudes de revocación directa deberán ser resueltas por la autoridad competente dentro de los dos (2) meses siguientes a la presentación de la solicitud.
Contra la decisión que resuelve la solicitud de revocación directa no procede recurso.
Parágrafo. No obstante, en el curso de un proceso judicial, hasta antes de que se profiera sentencia de segunda instancia, de oficio o a petición del interesado o del Ministerio Público, las autoridades demandadas podrán formular oferta de revocatoria de los actos administrativos impugnados previa aprobación del Comité de Conciliación de la entidad. La oferta de revocatoria señalará los actos y las decisiones objeto de la misma y la forma en gue se propone restablecer el derecho conculcado o reparar los perjuicios causados con los actos demandados.
Si el Juez encuentra gue la oferta se ajusta al ordenamiento jurídico, ordenará ponerla en conocimiento del demandante guien deberá manifestar si la acepta en el término gue se le señale para tal efecto, evento en el cual el proceso se dará por terminado mediante auto gue prestará mérito ejecutivo, en el gue se especificarán las obligaciones gue la autoridad demandada deberá cumplir a partir de su ejecutoria. [Resalta la Sala],
Conforme todo lo expuesto, la Sala de Consulta y Servicio Civil se pronunciará finalmente frente a los interrogantes formulados por la Agencia Nacional de Defensa
Jurídica del Estado, con sujeción a los específicos asuntos de puro derecho delimitados por dicha Agencia. En consecuencia,
¿En aquellos eventos en los que la administración de impuestos envíe al contribuyente un emplazamiento para corregir la declaración tributaria, de conformidad con el artículo 685 del Estatuto Tributario, resulta procedente que este corrija otros renglones o aspectos de la declaración que no fueron objeto del emplazamiento de corrección?
Si. En el evento de un emplazamiento para corregir formulado por la DIAN -etapa persuasiva del proceso tributario-, el contribuyente, responsable, o agente retenedor está en libertad de ajustar voluntariamente otros renglones de su declaración, según considere procedente, para el adecuado cumplimiento de su obligación tributaria, de conformidad con los artículos 588 y 685 de Estatuto Tributario, adoptado mediante el Decreto 624 de 1989. En dicha etapa no se establece restricción o limitación a los aspectos, conceptos o renglones en los que la DIAN ha advertido indicios de error o inexactitud.
Situación diferente acontece en los eventos de corrección provocada, los cuales se encuentran expresamente dispuestos en los artículos 590, 709 y 713 del Estatuto Tributario, según lo expuesto en la parte motiva de este concepto.
¿La corrección de la declaración tributaria dispuesta en el artículo 588 del Estatuto Tributario resulta procedente, en los términos de dicha norma, en los casos en que la administración de impuestos haga uso del emplazamiento para corregirla declaración al que alude el artículo 685 de dicho estatuto?
Si. De conformidad con la respuesta anterior, el artículo 588 del Estatuto Tributario establece que la corrección de una declaración que conlleve el incremento del valor del tributo, la disminución del saldo a favor, o la no variación de uno u otro, puede válidamente ser efectuada por decisión del contribuyente, responsable o agente retenedor en los aspectos que considere procedente, dentro de los tres años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, y antes de la notificación del «Requerimiento Especial» o pliego de cargos.
La corrección por parte del contribuyente, responsable o agente retenedor, derivada del emplazamiento para corregir es de naturaleza voluntaria, porque, a pesar de la intervención de la Administración, es optativo del contribuyente corregir o no, conforme lo prevé el artículo 685 del Estatuto Tributario.
En el marco de la finalidad prevista en el numeral 7o del artículo 112 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 19 de la Ley 2080 de 2021, la Sala de Consulta y Servicio Civil plantea y deja a consideración de las partes, del señor magistrado ponente en el expediente que sobre esta controversia cursa en el Tribunal Administrativo de Bolívar y del representante del Ministerio Público en el mismo, la siguiente fórmula de arreglo para poner fin al litigio existente:
Que la DIAN reconozca que COTECMAR tenía la facultad de modificar voluntariamente su declaración tributaria en la etapa persuasiva en conceptos o renglones adicionales a los enunciados en el emplazamiento para corrección, y sobre esa base, verifique en detalle el ejercicio de depuración contenido en la declaración de corrección;
Que en consecuencia, la DIAN revise el valor de la liquidación oficial del impuesto, así como la pertinencia de la sanción por inexactitud; y
Que a petición de parte, del representante del Ministerio Público o de oficio, se propicie y se convoque a la DIAN para que formule una «oferta de revocatoria» de los actos administrativos demandados, según lo previsto en el parágrafo del artículo 95 de la Ley 1437 de 2011.
Remítase a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (ANDJE), a la Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la Industria Naval, Marítima y Fluvial (COTECMAR), a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
(DIAN), Estadol
Relegada de Intervención 10, Quinta ante el Consejo de rídica de la Presidencia de la República.
MARIA
Presidenta de la Sala
GAITÁN
Conseréra de Estado
Consejero de Estado
Consejero de Estado
(Con salvamento parcial de voto)
1 I MAR 2026
Secretaría de la Sala de Consulta y Servicio Civil
LEVANTAMIENTO DE RESERVA LEGAL MEDIANTE AUTO DEL 11 DE MARZO DE 2026
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE CONSULTA Y SERVICIO CIVIL
Consejero Ponente: María del Pilar Bahamón Falla
Bogotá D.C., veintisiete (27) de agosto de dos mil veinticinco (2025)
Núm. Único: 11001030600020250010500
Referencia: interpretación y alcance del artículo 8 de la Ley 819 de 2003 sobre programación presupuesta!
El señor viceministro de Políticas y Normalización Ambiental, encargado en su momento de las funciones del ministro de Medio Ambiente y Desarrollo Sostenible, solicitó a la Sala emitir concepto sobre la interpretación y el alcance del artículo 8 de la Ley 819 de 2003 «Por la cual se dictan normas orgánicas en materia de presupuesto, responsabilidad y transparencia fiscal y se dictan otras disposiciones».
En el escrito de consulta, el ministerio recordó que el inciso segundo del artículo 8 de la Ley 819 de 2003 establece:
Artículo 8o. Reglamentación a la Programación Presupuesta!. La preparación y elaboración del presupuesto general de la Nación y el de las Entidades Territoriales, deberá sujetarse a los correspondientes Marcos Fiscales de Mediano Plazo de manera que las apropiaciones presupuéstales aprobadas por el Congreso de la República, las Asambleas y los Concejos, puedan ejecutarse en su totalidad durante la vigencia fiscal correspondiente.
En los eventos en que se encuentre en trámite una licitación, concurso de méritos o cualquier otro proceso de selección del contratista con todos los requerimientos legales, incluida la disponibilidad presupuesta!, y su perfeccionamiento se efectúe en la vigencia fiscal siguiente, se atenderá con el presupuesto de esta última vigencia, previo el cumplimiento de los ajustes presupuéstales correspondientes.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Lo preceptuado en este artículo empezará a regir, una vez sea culminada la siguiente transición:
El treinta por ciento (30%) de las reservas del Presupuesto General de la Nación y de las Entidades Territoriales que se constituyan al cierre de la vigencia fiscal del 2004 se atenderán con cargo al presupuesto del año 2005. A su vez, el setenta por ciento (70%) de las reservas del Presupuesto General de la Nación y de las Entidades Territoriales que se constituyan al cierre de la vigencia fiscal de 2005 se atenderán con cargo al presupuesto del año 2006.
Para lo cual, el Gobierno Nacional y los Gobiernos Territoriales, respectivamente harán por decreto los ajustes correspondientes.
[Resalta la Sala]
Frente a esta norma, sin referir antecedentes o consideraciones adicionales, el ministerio plantea a la Sala las siguientes:
¿Es correcto entender que el término “en trámite” que usa el inciso 2 del art. 8 de la Ley 819 de 2003 refiere a todo proceso que se encuentre en cualquier fase posterior a (sic) publicación del aviso de convocatoria o publicación de pre-pliego de condiciones, siempre y cuando cuenten con todos los requerimientos legales incluida la disponibilidad presupuesta!?
¿Esta interpretación tiene alguna variable cuando existe autorización de vigencias futuras?
De las preguntas formuladas por el ministerio consultante se advierte que la Sala deberá absolver los siguientes problemas jurídicos:
¿ Cuándo se entiende que un proceso de selección de contratistas se encuentra “en trámite”, para los efectos establecidos en el inciso 8 de la Ley 819 de 2003?
ü) ¿ Cuáles son los requisitos presupuéstales que deben cumplirse para dar apertura a los procesos de selección de contratistas, en especial cuando existen vigencias futuras?
Para absolver los interrogantes planteados en la consulta, la Sala estima necesario abordar las siguientes temáticas: i) inicio del proceso de selección y sus requisitos: en especial la disponibilidad presupuesta!, ¡i) principio de anualidad presupuesta!, ¡ii) vigencias futuras, iv) objetivo y alcance del artículo 8 de la Ley 819 de 2003 y, v) conclusiones sobre el alcance del inciso segundo del artículo 8 de la Ley 819 de 2003.
Inicio del proceso de selección y sus requisitos: en especial la disponibilidad presupuesta!
Sea lo primero señalar que la normativa se refiere, por un lado, al «Proceso de Contratación» y por otro, al «Proceso de Selección del Contratista».
Así, el artículo 2.2.1.1.1.3.1. del Decreto 1082 de 2015 «Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario del sector Administrativo de Planeación Nacional», modificado por el artículo 1 del Decreto 142 de 2023, define el «Proceso de Contratación» como:
[E]l conjunto de actos y actividades, y su secuencia, adelantadas por la Entidad Estatal desde la planeación hasta el vencimiento de las garantías de calidad, estabilidad y mantenimiento, o las condiciones de disposición final o recuperación ambiental de las obras o bienes o el vencimiento del plazo, lo que ocurra más tarde.
Como se observa, la disposición reglamentaria señala que el «Proceso de Contratación» inicia con la planeación del proceso.
Por su parte, tanto el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública como sus normas reglamentarias regulan el inicio del «Proceso de Selección del Contratista» y lo identifican con el acto (o resolución) de apertura del proceso, con la publicación concomitante o previa de los pliegos de condiciones para las modalidades de selección en los que procede.
Al acto de apertura del proceso hace referencia, en primer lugar, el artículo 25.12 de la Ley 80 de 1993, modificado por el artículo 87 de la Ley 1474 de 2011, en el cual se señala que, previo a la apertura de un proceso de selección, o a la firma del contrato en el caso en que la modalidad de selección sea contratación directa, deberán elaborarse los estudios, diseños y proyectos requeridos, y los pliegos de condiciones, según corresponda.
En segundo lugar, el numeral 1 del artículo 30 de la Ley 80 de 1993, establece que la licitación se efectuará conforme a las siguientes reglas:
El jefe o representante de la entidad estatal ordenará su apertura por medio de acto administrativo motivado.
De conformidad con lo previsto en el numeral 12 del artículo 25 de esta Ley, la resolución de apertura debe estar precedida de un estudio realizado por la entidad respectiva en el cual se analice la conveniencia y oportunidad del contrato y su adecuación a los planes de inversión, de adquisición o compras, presupuesto y ley de apropiaciones, según el caso. Cuando sea necesario, el estudio deberá estar acompañado, además de los diseños, planos y evaluaciones de prefactibilidad o factibilidad.
La entidad interesada elaborará los correspondientes pliegos de condiciones, de conformidad con lo previsto en el numeral 5o. del artículo 24 de esta Ley, en los cuales se detallarán especialmente los aspectos relativos al objeto del contrato, su regulación jurídica, los derechos y obligaciones de las partes, la determinación y ponderación de los factores objetivos de selección y todas las demás circunstancias de tiempo, modo y lugar que se consideren necesarias para garantizar reglas objetivas, claras y completas.
3. Modificado por el art. 224, Decreto Nacional 019 de 2012. Dentro de los diez (10) a veinte (20) días calendario anteriores a la apertura de la licitación se publicarán hasta tres (3) avisos con intervalos entre dos (2) y cinco (5) días calendario, según lo exija la naturaleza, objeto y cuantía del contrato, en la página Web de la entidad contratante y en el Sistema Electrónico para la Contratación Pública -SECOP.
En defecto de dichos medios de comunicación, en los pequeños poblados, de acuerdo con los criterios que disponga el reglamento, se leerán por bando y se fijarán por avisos en los principales lugares públicos por el término de siete (7) días calendario, entre los cuales deberá incluir uno de los días de mercado en la respectiva población.
Los avisos contendrán información sobre el objeto y características esenciales de la respectiva licitación. [...]. [Resalta la Sala],
Como lo advierte la doctrin, las normas citadas se refieren, más que al contenido o requisitos del acto de apertura, a los requisitos que deben observarse para el cumplimiento del deber de planeación de la entidad, el cual debe surtirse antes de dar inicio al proceso, en especial lo relativo a adelantar los estudios previos.
En concordancia con lo anterior, el artículo 8 o de la Ley 1150 de 2007, adicionado por el artículo 6 de la Ley 1882 de 2018, establece la obligación de la Administración de publicar los proyectos de pliegos de condiciones o sus equivalentes, dependiendo de la modalidad de contratación, y los estudios previos, antes de la expedición del acto administrativo de apertura del proceso, con el objeto de recibir observaciones, las cuales, a su vez, deben ser contestadas por la entidad estatal en forma motivad
.
Sin embargo, la misma norma precisa que la publicación de los proyectos de pliegos de condiciones o sus equivalentes no genera obligación para la entidad de dar apertura al proceso de selección, ni tampoco contar con disponibilidad presupuesta! para realizar la publicación del proyecto de pliego de condiciones.
Se trata de actuaciones administrativas anteriores a la apertura del proceso de selección del contratista, que no obligan a la Administración para darle inicio, pero que se deben adelantar con el fin de dotar de mayor transparencia y eficacia el proceso.
Ahora, el artículo 2.2.1.1.2.1.5 del Decreto 1082 de 2015, que compiló el art. 24 del Decreto 1510 de 2013, prevé:
Artículo 2.2.1.1.2.1.5. Acto administrativo de apertura del proceso de selección. La Entidad Estatal debe ordenar la apertura del proceso de selección, mediante acto administrativo de carácter general, sin perjuicio de lo dispuesto en las Disposiciones Especiales para las modalidades de selección, previstas en el capítulo 2 del presente título. El acto administrativo de que trata el presente artículo debe señalar:
El objeto de la contratación a realizar.
La modalidad de selección que corresponda a la contratación.
El cronograma.
El lugar físico o electrónico en que se puede consultar y retirar los pliegos de condiciones y los estudios y documentos previos.
la convocatoria para las veedurías ciudadanas.
el certificado de disponibilidad presupuesta!, en concordancia con los normas orgánicas correspondientes.
los demás asuntos que se consideren pertinentes de acuerdo con cada una
de las modalidades de selección. [Resalta la Sala]
Como se observa, la norma señala el contenido del acto administrativo de apertura, del cual se deriva la exigencia de contar con el correspondiente certificado de disponibilidad presupuesta!, en adelante CD
, al momento de la apertura de un proceso de selección, en concordancia con lo dispuesto en el 25.6 de la Ley 80 de 199, en desarrollo del principio de economía.
Al respecto, debe recordarse que, una cosa es el requisito de obtener las disponibilidades presupuéstales (CDP) correspondientes para iniciar el proceso de selección, y otro el de registro o reserva presupuestal (RP), el cual corresponde a un requisito de ejecución del contrat'.
Como lo ha resaltado la jurisprudencia de la Sección Tercera de esta Corporación, la expedición de la disponibilidad presupuestal no implica una afectación permanente del presupuesto, dado que el negocio jurídico para el cual se verificó la existencia de recursos, puede finalmente no ser celebrado por la entidad. Por su parte, el registro presupuestal sí corresponde a la afectación directa y específica del presupuesto de la entidad con una obligación determinada, pues esta implica la inscripción expresa de que el negocio se hace con dicho presupuesto, de tal manera que queda reservada exclusivamente para el cumplimiento de un determinado contrato.
De igual manera, es importante anticipar que, cuando se trate de un contrato con vigencias futuras ordinarias, además del certificado de disponibilidad presupuesta!, será necesario contar con la aprobación de dichas vigencias futuras, tal como se analizará más adelante.
Ahora bien, el segundo de los requisitos exigidos para la apertura del proceso de selección que es importante resaltar para este dictamen, es la indicación del lugar donde se pueden consultar o retirar los pliegos de condiciones. Esto, a efectos de relevar que los pliegos, los cuales definen y orientan todo el proceso de selección y la ejecución del contrato, deben ser publicados de manera concomitante o previa al acto de apertura del proces
.
Así se infiere del artículo 26 de la Ley 80 de 1993, el cual señala la responsabilidad de los servidores públicos cuando hubieren abierto licitaciones o concursos sin haber elaborado, los pliegos de condiciones, diseños, estudios, planos o evaluaciones que fueren necesarios. Disposición frente a la cual habría que entender que la obligación de los servidores públicos no solo es elaborar los pliegos, sino cumplir con su expedición y publicación en el SECO.
Así las cosas, se concluye que es el acto o resolución de apertura del proceso de selección, lo que le da inicio. Por ende, una vez expedido y publicado dicho acto administrativo, el cual aplica por regla general a todos los procesos de selección de contratistas, sin perjuicio de las excepciones legales, se entiende que se encuentra en trámite el respectivo proceso.
Lo anterior, sin perjuicio de que la Administración esté en la obligación de adelantar con anterioridad varias actuaciones preparatorias, derivadas del principio de planeación, como la realización de estudios previos, así como la publicación del
aviso de convocatori para las modalidades de contratación que apliqu y la publicación del proyecto de pliegos en los procesos en los que proced.
Principio de anualidad presupuestal
Como lo ha analizado esta Sala en anteriores oportunidade, desde el propio texto constitucional el régimen presupuestal público determina la existencia de un período o vigencia anual del presupuesto. En primer lugar, con la previsión de la obligación del Gobierno de formular anualmente el Presupuesto de Rentas y Ley de Apropiaciones para su presentación al Congreso, dentro de los primeros diez días de cada legislatura (art. 346 C.P.; en segundo lugar, al regular la adopción del presupuesto del año anterior cuando no hubiere sido presentado dentro del plazo de diez días señalado (art. 348 C.P.) y, finalmente, al ordenaren el artículo 347 C.P. que el proyecto de ley de apropiaciones deberá contener la totalidad de los gastos que el Estado pretenda realizar durante la vigencia fiscal respectiva.
Esta periodicidad del presupuesto se desarrolla en la legislación orgánica del presupuesto, contenida en el Decreto 111 de 1996 «Estatuto Orgánico del Presupuesto», (en adelante EOP) que compiló las Leyes 38 de 1989, 179 de 1994 y 225 de 1995.
Así, el artículo 14 del EOP establece el principio de anualidad del presupuesto, en los siguientes términos:
Artículo 14. Anualidad. El año fiscal comienza el 1o de enero y termina el 31 de diciembre de cada año. Después del 31 de diciembre no podrán asumirse compromisos con cargo a las apropiaciones del año fiscal que se cierra en esa fecha y los saldos de apropiación no afectados por compromisos caducarán sin excepción. (L. 38/89, art. 10).
En concordancia con lo anterior, el artículo 89 del mencionado estatuto señala:
Artículo 89. Las apropiaciones incluidas en el presupuesto general de la Nación, son autorizaciones máximas de gasto que el Congreso aprueba para ser ejecutadas o comprometidas durante la vigencia fiscal respectiva.
Después del 31 de diciembre de cada año estas autorizaciones expiran y, en consecuencia, no podrán comprometerse, adicionarse, transferirse, ni contracreditarse. Al cierre de la vigencia fiscal cada órgano constituirá las reservas presupuéstales con los compromisos que al 31 de diciembre no se hayan cumplido, siempre y cuando estén legalmente contraídos y desarrollen el objeto de la apropiación. Las reservas presupuéstales sólo podrán utilizarse para cancelar los compromisos que les dieron origen.
Igualmente, cada órgano constituirá al 31 de diciembre del año cuentas por pagar con las obligaciones correspondientes a los anticipos pactados en los contratos y a la entrega de bienes y servicios.
El Gobierno Nacional establecerá los requisitos y plazos que se deben observar para el cumplimiento del presente artículo (L. 38/89, art. 72; L. 179/94, art. 38;
L. 225/95, art. 8). [Negrillas de la Sala].
Estas disposiciones reiteran que el presupuesto corresponde a un periodo o vigencia anual, lo cual tiene manifestaciones prácticas en todo el ejercicio fiscal, en especial en la apropiación y ejecución del presupuesto. Específicamente, que estas apropiaciones deben ejecutarse durante la vigencia fiscal respectiva, sin perjuicio de las reservas presupuéstales admitidas en casos excepcionales, a las que hace referencia el artículo 89 transcrito, y de la institución de las vigencias futuras, a las cuales se hará referencia más adelante.
Sobre el principio de anualidad del presupuesto previsto en estas disposiciones, la Corte Constitucional, en una de sus primeras decisiones sobre el tema manifestó:
El principio de la anualidad. Según el artículo 10 de la Ley 38 de 1989, los procesos presupuéstales se cortarán anualmente y sólo excepcionalmente se trasladan al año siguiente débitos contra el tesoro o reservas no utilizadas. Esta Corporación no encuentra que esta norma vulnere lo dispuesto por el artículo 339 de la Carta Política en lo relativo a los presupuestos plurianuales vinculados con el plan de inversiones. El establecimiento de un ejercicio fiscal anual, por razones estructurales, operativas y tributarias, entre otras, no riñe con la
consagración de un horizonte plurianual del componente de inversión cuando ello sea necesario. La Constitución, por estas razones, conserva el principio de anualidad en los artículos 346, inciso primero, 348 y 35
Posteriormente, en la Sentencia C - 192 de 1997, la Corte Constitucional señaló:
[...] En efecto, conforme a la Constitución y a ley orgánica, en Colombia rige el principio de anualidad (CP art. 346), por lo cual una partida debe ser ejecutada o comprometida en el año fiscal respectivo, pues si ello no ocurre, la partida o los saldos de apropiación no afectados por compromisos inevitablemente expiran o caducan, de suerte que no podrán adquirirse compromisos con cargo a ella en los períodos fiscales posteriores[4]14. [...].
[...]. Esto muestra que las apropiaciones presupuéstales no son órdenes de gasto sino que constituyen, como bien lo señala la propia legislación orgánica presupuestal, “autorizaciones máximas de gasto que el Congreso aprueba para ser ejecutadas o comprometidas durante la vigencia fiscal respectiva” (Art.
89 del decreto 111 de 1996 o Estatuto Orgánico del Presupuesto que compila los artículos 72 de la Ley 38 de 1989, 38 de la Ley 179 de 1994 y 8°de la Ley 225 de 1995). La ley anual de presupuesto, al apropiar una determinada partida, está entonces estableciendo el monto máximo de gasto estatal para una determinada finalidad y en un período específico. [Negrillas de la Sala],
Finalmente, la Corte Constitucional, al analizar el citado artículo 14 del EOP, reiteró, en la Sentencia C - 178 de 2021, «que las disposiciones incluidas en la ley anual de presupuesto tienen un alcance temporal definido, y deben ser instrumentales para el cumplimiento efectivo del presupuesto que con ellas se aprueba, esto es para materializar el presupuesto de rentas y ejecutar de forma oportuna el gasto autorizado».
Por su parte, la Sala de Consulta y Servicio Civil, en el Concepto 1520 de 2003, reiterado en el Concepto 2509 de 202, señaló que el principio de anualidad:
[T]iene como consecuencia jurídica el que las partidas o apropiaciones contenidas en el presupuesto solamente pueden ser utilizadas como autorización máxima de gasto, dentro de la vigencia anual respectiva, vencida la cual expiran, y con esta la autorización para comprometer los recursos que forman parte del presupuesto, pues con ellos se atienden los compromisos que se adquieren en la respectiva vigencia presupuestal, sin perjuicio de haberse
realizado dentro de ella el registro y constitución de reservas (Decreto 111/96, art. 89) o de la destinación de los saldos de las apropiaciones no comprometidas al balance del tesoro, que conforman los recursos de capital (decreto 111/96, art. 31).
No obstante, lo anterior el Consejo de Estado ha señalado que, el principio de anualidad no es absoluto en «la medida en que la actividad presupuesta! está íntimamente ligada con el principio de planeación, la cual normalmente es efectuada para periodos que superan el año calendario. Esta realidad impone la configuración de mecanismos presupuéstales que permitan compatibilizar tales principios..
Así, como se analizará en los acápites siguientes, el principio de anualidad presupuesta! tiene como excepciones la figura de las reservas presupuéstales y las vigencias futuras. Estas últimas, objeto de especial interés para la consulta formulada a la Sala.
Como lo ha señalado la jurisprudencia de esta Corporación, las vigencias futuras «no son otra cosa que la autorización impartida para afectar presupuestos futuros con apropiaciones autorizadas con antelación a la aprobación de dichos presupuestos, y se tienen como excepciones al principio mencionado [de anualidad del presupuesto], en tanto que la autorización de los gastos se formaliza antes de que se aprueben las vigencias en las que se van a ejecutar y la vida jurídica de tales autorizaciones se prolonga a lo largo de varias vigencias.
Asimismo, ha precisado que:
La anualidad, no obstante, no es un principio absoluto, en la medida en que la actividad presupuesta! está íntimamente ligada con el principio de planeación, la cual normalmente es efectuada para periodos que superan el año calendario.
Esta realidad impone la configuración de mecanismos presupuéstales que permitan compatibilizar tales principios.
Precisamente, las vigencias futuras constituyen una excepción al principio de anualidad presupuestal. Estas vigencias, según se ha definido por la doctrina, no son otra cosa que la autorización impartida para afectar presupuestos futuros con apropiaciones autorizadas con antelación a la aprobación de dichos presupuestos, y se tienen como excepciones al principio mencionado, en tanto
que la autorización de los gastos se formaliza antes de que se aprueben las vigencias en las que se van a ejecutar y la vida jurídica de tales autorizaciones se prolonga a lo largo de varias vigencias.
En consonancia lo anterior (sic), igualmente se ha precisado que las vigencias futuras son un instrumento de planificación presupuestal y financiero que permite autorizar la asunción de obligaciones que afecten los presupuestos de vigencias posteriores, y tienen como fin garantizar la existencia de apropiaciones suficientes en los años siguientes para asumir compromisos y obligaciones con cargo a ellas, así como también disponer de los recursos financieros, y de esa manera garantizar el avance y conclusión de proyectos plurianuales.
Este mecanismo, en definitiva, permite la ejecución de proyectos sin que exista la restricción de la disponibilidad de recursos durante una única vigencia fisca.
De esta manera, se advierte que la misma legislación orgánica del presupuesto prevé que el principio de anualidad del presupuesto no es absoluto, pues admite la posibilidad de comprometer recursos de vigencias fiscales futuras, diferentes a aquella en que se realiza el compromiso.
La regulación original de las vigencias futura
Este instrumento presupuestal fue inicialmente regulado por el artículo de la Ley 179 de 1994 «por el cual se introducen algunas modificaciones a la Ley 38 de 1989 Orgánica de Presupuesto», disposición que señaló lo siguiente:
Artículo 9. Un artículo nuevo, que quedará así: La dirección general del presupuesto nacional del Ministerio de Hacienda y Crédito Público podrá autorizar la asunción de obligaciones, que afecten presupuestos de vigencias futuras, cuando su ejecución se inicie con presupuesto de la vigencia en curso y el objeto del compromiso se lleve a cabo en cada una de ellas.
Cuando se trate de proyectos de inversión nacional deberá obtenerse el concepto previo y favorable del Departamento Nacional de Planeación.
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, dirección general del presupuesto nacional, incluirá en los proyectos de presupuesto las asignaciones necesarias para darle cumplimiento a lo dispuesto en este artículo.
Las entidades territoriales podrán adquirir esta clase de compromisos con la autorización previa del concejo municipal, asamblea departamental y los consejos territoriales indígenas, o quien haga sus veces, siempre que estén
consignados en el plan de desarrollo respectivo y que sumados todos los compromisos que se pretendan adquirir por esta modalidad, no excedan su capacidad de endeudamiento.
El Gobierno presentará en el Proyecto de Presupuesto anual, un articulado sobre la asunción de compromisos para vigencias futuras.[...]
La norma consagró la posibilidad de asumir obligaciones que afecten presupuestos de vigencias futuras, cuando su ejecución se inicie con presupuestos de la vigencia en curso y el objeto del compromiso se lleve a cabo en cada una de ellas.
Como al momento de autorizarse la asunción de obligaciones con cargo a presupuestos de vigencias futuras no se ha preparado, presentado, ni expedido la respectiva ley de apropiaciones - o los correspondientes actos administrativos locales - con cargo a lo cual se han de cumplir los compromisos, el Legislador impuso la obligación al Gobierno de presentar, en el proyecto de presupuesto, un articulado sobre esta asunción de obligaciones para vigencias futuras.
Posteriormente, la Ley 225 de 1995 «Por la cual se modifica la Ley Orgánica de Presupuesto» adicionó al régimen presupuesta! una nueva modalidad de vigencias futuras, así:
Artículo 3. El Consejo Superior de Política Fiscal, Confis, en casos excepcionales para las obras de infraestructura, energía, comunicaciones, aeronáutica, defensa y seguridad, así como para las garantías a las concesiones, podrá autorizar que se asuman obligaciones que afecten el presupuesto de vigencias futuras sin apropiación en el presupuesto del año en que se concede la autorización. La secretaría ejecutiva enviará a las comisiones económicas del Congreso una relación de las autorizaciones aprobadas por el consejo, para estos casos.
Los contratos de empréstito y las contrapartidas que en éstos se estipulen no requerirán de la autorización del Consejo Superior de Política Fiscal, Confis, para la asunción de obligaciones que afecten presupuestos de vigencias futuras. Estos contratos se regirán por las normas que regulan las operaciones de crédito público.
La norma transcrita reguló entonces «casos excepcionales» en los cuales se podía autorizar la asunción de obligaciones que afectaran el presupuesto de vigencias futuras «sin apropiación en el presupuesto del año en que se concede la autorización» con destino a los rubros allí mencionados, previa autorización del Consejo Superior de Política Fiscal (Confis).
De esta manera quedan reguladas en el ordenamiento dos tipos de vigencias futuras, como instrumento presupuestal que permite, previo el cumplimiento de las exigencias legales señaladas, planear o programar proyectos de mediano o largo plazo, y superar así la limitación que por regla general impone el principio de anualidad presupuestal. Cada uno de estos tipos de vigencias futuras con una finalidad y alcance distinto.
Al respecto, en el Concepto 2509 de 202321 esta Sala señaló:
Si bien las Leyes 179 de 1994, artículo 9, y 225 de 1995, artículo 3, aluden a vigencias futuras, en todo caso son dos disposiciones con origen y finalidad diferente pues: i) las previstas en el artículo 9 de la Ley 179, autorizan la asunción de obligaciones cuando su ejecución se inicie con el presupuesto de la vigencia en curso y el objeto del compromiso se lleve a cabo en cada una de tales vigencias, ii) mientras que las calificadas como excepcionales por el artículo 3 de la Ley 225, no tienen apropiación en el presupuesto del año en que se concede la autorización y solo pueden otorgarse para los proyectos señalados en esa norma.
Además, las excepcionales solo estarían autorizadas para la «Nación y sus entidades», en tanto que las dispuestas por la Ley 179 resultan aplicables expresamente a las entidades territoriales.
Modificaciones introducidas por la Ley 819 de 2003
La Ley 819, del 9 de julio de 2003, «[p]or la cual se dictan normas orgánicas en materia de presupuesto, responsabilidad y transparencia fiscal y se dictan otras disposiciones» introdujo importantes modificaciones al sistema presupuestal colombiano.
Entre estas se encuentran las introducidas al régimen jurídico de las vigencias futuras, las cuales fueron clasificadas expresamente por la nueva normativa entre: i) vigencias futuras ordinarias, referidas a la asunción de obligaciones que comprenden recursos de la vigencia fiscal en curso (art. 10 y 12), y ii) las vigencias futuras excepcionales, previstas para casos excepcionales y las cuales admiten la asunción de obligaciones sin apropiación en el presupuesto del año en que se concede la autorización (art. 11).
Así, el artículo 10 de la ley se refiere a las «vigencias futuras ordinarias» y sustituye el artículo 9 de la Ley 179 de 1994 (actualmente correspondiente al artículo 23 del EOP), así:
Artículo 10. Vigencias Futuras Ordinarias. El artículo 9o de la Ley 179 de 1994 quedará así:
El Confis podrá autorizar la asunción de obligaciones que afecten presupuestos de vigencias futuras cuando su ejecución se inicie con presupuesto de la vigencia en curso y el objeto del compromiso se lleve a cabo en cada una de ellas siempre y cuando se cumpla que:
El monto máximo de vigencias futuras, el plazo y las condiciones de las mismas consulte las metas plurianuales del Marco Fiscal de Mediano Plazo de que trata el artículo lo de esta ley;
Como mínimo, de las vigencias futuras que se soliciten se deberá contar con apropiación del quince por ciento (15%) en la vigencia fiscal en la que estas sean autorizadas;
Cuando se trate de proyectos de inversión nacional deberá obtenerse el concepto previo y favorable del Departamento Nacional de Planeación y del Ministerio del ramo.
La autorización por parte del Confis para comprometer presupuesto con cargo a vigencias futuras no podrá superar el respectivo período de gobierno. Se exceptúan los proyectos de gastos de inversión en aquellos casos en que el Conpes previamente los declare de importancia estratégica.
PARÁGRAFO. Estas funciones podrán ser delegadas por el Confis en la Dirección General del Presupuesto Público Nacional del Ministerio de Hacienda y Crédito Público para el caso de los órganos que componen el Presupuesto General de la Nación y en las juntas o Consejos Directivos en el caso de las entidades de las que trata el numeral 4 del artículo 10 de la Ley 179 de 1994. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.
En caso de existir tal delegación, quien sea delegado por el Confis presentará un informe trimestral a dicho Consejo sobre las vigencias futuras autorizadas en el trimestre inmediatamente anterior. [Negrilla de la Sala],
Las modificaciones trascendentes de la nueva regulación sobre las vigencias futuras ordinarias son:
La autorización de las vigencias futuras ordinarias a nivel nacional pasó al Confis, pero puede ser delegada a la Dirección General del Presupuesto del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, conforme al parágrafo de la norma;
¡i) Se exige que para la solicitud de vigencias futuras ordinarias se cuente, como mínimo, con apropiación del quince por ciento (15%) en la vigencia fiscal en la que estas sean autorizadas;
Se prevé que el monto máximo de las vigencias futuras ordinarias, el plazo y las condiciones de estas deberán consultar las metas plurianuales del Marco Fiscal de Mediano Plazo regulado por la misma Ley 819 de 2003 y,
Se establece que la autorización por parte del Confis para comprometer presupuesto con cargo a vigencias futuras no podrá superar el respectivo período de gobierno. Se exceptúan los proyectos de gastos de inversión en aquellos casos en que el Conpes previamente los declare de importancia estratégica.
Ahora, este tipo de asunción de obligaciones con cargo a vigencias futuras denominadas por la ley como «ordinarias», fueron reguladas por la misma ley de manera individual y especial para el caso de las entidades territoriales.
Sobre esta regulación, la Sala, en el Concepto PL006 del 25 de octubre de 2023, concluyó, entre otros aspectos, lo siguiente:
La autorización para comprometer vigencias futuras en el nivel territorial corresponde al órgano que aprueba el presupuesto anual; asamblea departamental o concejo municipal (artículos 300, numeral 6, y 313, numeral 6, CP, respectivamente).
El hecho de que sean solicitadas a iniciativa del gobierno territorial correspondiente, previa aprobación del «Confis territorial o el órgano que haga sus veces», no soslaya el hecho que sea el órgano de representación popular en el respectivo nivel territorial el que tome la decisión de conceder la autorización sobre la vigencia futura, lo que materializa el derecho de representación de los ciudadanos y el control social y político que debe ejercerse en la ejecución de los gastos autorizados para la Administración.
Es claro que con ocasión de la Ley 819 de 2003, las autorizaciones de vigencias futuras quedaron sometidas al Marco Fiscal de Mediano Plazo, lo que llevaría, en principio, a la racionalización y planificación de las mencionadas vigencias.
De las vigencias futuras aprobadas, como mínimo se deberán apropiar el quince por ciento (15%) en la vigencia fiscal en la que estas sean autorizadas. Quiere decir lo anterior que, en las vigencias futuras ordinarias de las entidades territoriales, la ejecución del gasto (contrato o proyecto) se inicia en el año en gue se concede la autorización en el cual, además, se debe comprometer y ejecutar por lo menos el 15% del monto de la vigencia futura gue se autorice.
La autorización para comprometer presupuesto con cargo a vigencias futuras no podrá superar el respectivo período de gobierno de la administración
territorial correspondiente. Se exceptúan los proyectos de inversión en aquellos casos en que el Consejo de Gobierno previamente los declare de importancia estratégica.
En las entidades territoriales, queda prohibida la aprobación de cualquier vigencia futura en el último año de gobierno del respectivo alcalde o gobernador, excepto la celebración de operaciones conexas de crédito público. [...]
La Ley 819 distingue las vigencias futuras de las operaciones de crédito público, pues estas últimas sí pueden ser celebradas en el último año de gobierno. De allí que se sostenga que las vigencias futuras son una operación de gasto y no de ingreso. [Subrayado fuera del texto].
Por su parte, el artículo 11 de la Ley 819 de 2003, reguló las «vigencias futuras excepcionales» y sustituyó el artículo 3 de la Ley 225 de 1995 (hoy correspondiente al artículo 24 del EOP):
Artículo 11 Vigencias futuras excepcionales. El artículo 3 de la Ley 225 de 1995
quedará así:
El Consejo Superior de Política Fiscal, Confis, en casos excepcionales para las obras de infraestructura, energía, comunicaciones, aeronáutica, defensa y seguridad, así como para las garantías a las concesiones, podrá autorizar que se asuman obligaciones que afecten el presupuesto de vigencias futuras sin apropiación en el presupuesto del año en que se concede la autorización. El monto máximo de vigencias futuras, el plazo y las condiciones de las mismas deberán consultar las metas plurianuales del Marco Fiscal de Mediano Plazo del que trata el artículo 1o de esta ley.
La secretaría ejecutiva del Confis enviará trimestralmente a las comisiones económicas del Congreso una relación de las autorizaciones aprobadas por el Consejo, para estos casos.
Para asumir obligaciones que afecten presupuestos de vigencias futuras, los contratos de empréstito y las contrapartidas que en estos se estipulen no requieren la autorización del Consejo Superior de Política Fiscal, Confis. Estos contratos se regirán por las normas que regulan las operaciones de crédito público. [Resalta la Sala].
Al tenor de esta disposición, la Sección Primera de la Corporación ha concluido que esta modalidad de vigencias futuras tiene como elementos esenciales los siguientes:
Su aprobación no exige que se cuente con una apropiación mínima en el presupuesto del año en que se concede la autorización.
(¡i) Se encuentran establecidas exclusivamente para las obras de infraestructura, energía, comunicaciones, aeronáutica, defensa y seguridad, así como para las garantías a las concesiones.
Su monto máximo, plazo y condiciones deben ajustarse a las metas plurianuales del marco Fiscal de Mediando Plazo.
Las características de estas obras, generalmente de alto costo y de gran magnitud, suponen en muchos casos que sea difícil disponer, para la vigencia en que se autorizan, de la formalización del financiamiento necesario para acreditar una apropiación inicia. [Subraya la Sala].
Para los efectos de absolver la consulta formulada a la Sala, se destaca que, como se explicará a continuación, las vigencias futuras excepcionales implican que, en la vigencia fiscal en la cual se autorizan no existe apropiación presupuestal.
Finalmente, el artículo de la Ley 1483 de 2011 «Por medio de la cual se dictan normas orgánicas en materia de presupuesto, responsabilidad y transparencia fiscal para las entidades territoriales», y el Decreto reglamentario 2767 de 2012, regulan expresament el régimen de las vigencias futuras excepcionales para entidades territoriales.
El art. 1 de la citada ley señala:
Artículo 1o. Vigencias futuras excepcionales para entidades territoriales. En las entidades territoriales, las asambleas o concejos respectivos, a iniciativa del gobierno local, podrán autorizar la asunción de obligaciones que afecten presupuestos de vigencias futuras sin apropiación en el presupuesto del año en que se concede la autorización, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
Las vigencias futuras excepcionales solo podrán ser autorizadas para proyectos de infraestructura, energía, comunicaciones, y en gasto público social en los sectores de educación, salud, agua potable y saneamiento básico, que se encuentren debidamente inscritos y viabilizados en los respectivos bancos de proyectos.
El monto máximo de vigencias futuras, plazo y las condiciones de las mismas deben consultar las metas plurianuales del Marco Fiscal de Mediano Plazo de que trata el artículo 5o de la Ley 819 de 2003.
Se cuente con aprobación previa del Confis territorial o el órgano que haga sus veces.
Cuando se trate de proyectos que conlleven inversión nacional deberá obtenerse el concepto previo y favorable del Departamento Nacional de Planeación.
La corporación de elección popular se abstendrá de otorgar la autorización, si los proyectos objeto de la vigencia futura no están consignados en el Plan de Inversiones del Plan de Desarrollo respectivo y si sumados todos los compromisos que se pretendan adquirir por esta modalidad y sus costos futuros de mantenimiento y/o administración, excede la capacidad de endeudamiento de la entidad territorial, de forma que se garantice la sujeción territorial a la disciplina fiscal, en los términos del Capítulo II de la Ley 819 de 2003.
Los montos por vigencia que se comprometan por parte de las entidades territoriales como vigencias futuras ordinarias y excepcionales, se descontarán de los ingresos que sirven de base para el cálculo de la capacidad de endeudamiento, teniendo en cuenta la inflexibilidad que se genera en la aprobación de los presupuestos de las vigencias afectadas con los gastos aprobados de manera anticipada.
La autorización por parte de la asamblea o concejo respectivo, para comprometer presupuesto con cargo a vigencias futuras no podrá superar el respectivo período de gobierno. Se exceptúan los proyectos de gastos de inversión en aquellos casos en que el Consejo de Gobierno, con fundamento en estudios de reconocido valor técnico que contemplen la definición de obras prioritarias e ingeniería de detalle, de acuerdo a la reglamentación del Gobierno Nacional, previamente los declare de importancia estratégica.
Sobre la referida normativa, el Concepto 2509 de 2023, varías veces citado en este dictamen, concluyó:
[L]a Ley 1483 de 2011 dispone que en las vigencias futuras excepcionales, por la envergadura de los proyectos que se pretenden financiar, las asambleas o concejos podrán autorizar la asunción de obligaciones que afecten presupuestos de vigencias futuras sin apropiación en el presupuesto del año en que se concede la autorización, a diferencia de lo que ocurre con las vigencias futuras ordinarias previstas en el artículo 12 de la Ley 819 de 2003.
El supuesto fáctico del artículo 1 de la Ley 1483, parte de que el proyecto (gasto) que pretende realizar la entidad territorial, no va a ejecutarse ni empezará su ejecución en el año fiscal en que se autoriza la vigencia futura excepcional, puesto gue no cuenta con apropiación para ese año. De esta manera, las vigencias futuras afectarán el presupuesto (o presupuestos) de gastos de vigencia (s) posterior (es), conforme a los términos gue hayan sido autorizados por la correspondiente asamblea o concejo.
Es por lo anterior que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostiene que las vigencias futuras consisten en «autorizaciones para adquirir compromisos que afectarán presupuestos de una o varias vigencias fiscales siguientes a la vigencia en que se aprueban
. [Subrayado fuera del texto].
Así las cosas, es claro que una de las diferencias fundamentales entre las vigencias futuras ordinarias y las vigencias futuras excepcionales, es que en las primeras, los proyectos que se pretenden financiar a través de esa modalidad deben contar con apropiaciones presupuéstales en el periodo fiscal en que se autorizan, mientras que en las excepcionales se afecta el presupuesto de vigencias futuras, sin que se requiera apropiación en el presupuesto del año en que se concede la autorización.
Objetivo y alcance del artículo 8 de la Ley 819 de 2003
El contenido del texto legal
Revisados los antecedentes de la Ley 819 de 2003, se aprecia que tuvo origen en el Proyecto de Ley 230 de 200, «por el cual se dictan normas orgánicas en materia de presupuesto, transparencia y responsabilidad fiscal».
Uno de los objetivos de este proyecto, relevantes para la presente consulta, fue la fijación de reglas de disciplina fiscal, incorporadas en el capítulo III del articulado del proyecto de ley y tituladas de la siguiente manera:
Artículo 7: Reglamentación a la programación presupuestal [...]
Artículo 8: Presupuestos entidades descentralizadas [...]
Artículo 9: Vigencias futuras [...]
Artículo 10: Unidad de Caja [...]
Artículo 11: Límite temporal al aumento de gastos de personal [...]
Ahora bien, el referido artículo previo lo siguiente:
CAPITULO III
Reglas de disciplina fiscal
Artículo 7o. Reglamentación a la programación presupuestal. La preparación y ejecución del presupuesto general de la Nación y el de las Entidades Territoriales, deberá sujetarse al Plan Financiero de manera que las apropiaciones
presupuéstales aprobadas por el Congreso de la República, las Asambleas y los Concejos, puedan ejecutarse en su totalidad durante la vigencia fiscal correspondiente.
Las reservas presupuéstales de la Nación y las Entidades Territoriales se pagarán con cargo al presupuesto del año siguiente. Para tal efecto, si la reserva afecta recursos de funcionamiento se ampararán en apropiaciones de funcionamiento programadas para el mismo fin de la obligación o similares, si se trata de reservas que afectan recursos de inversión se ampararán con recursos de los proyectos de similar naturaleza o propósito.
En los procesos contractuales cuando no se perfeccione el contrato antes del 31 de diciembre, las obligaciones que se generen se pagarán con cargo a las apropiaciones vigentes en el momento del perfeccionamiento.
En los eventos anteriores se expedirá nuevo certificado de disponibilidad con cargo a los recursos apropiados para el mismo fin o de similar naturaleza o propósito.
Parágrafo: Para el año 2003 el 35% de las reservas presupuéstales de la Nación y de las Entidades Territoriales se pagarán con cargo al presupuesto del año siguiente. Para el año 2024 el 70% de las reservas presupuéstales e la Nación y las Entidades Territoriales se pagarán con cargo al presupuesto del año siguiente. [Subraya la Sala],
Como se observa, los textos subrayados dejan claro que, si existe un proceso de contratación en trámite que no se perfeccione antes del 31 de diciembre de la respectiva vigencia fiscal, las obligaciones que se deriven del futuro contrato se pagarán con cargo a las apropiaciones de la anualidad en el que este se celebre y se ejecute el contrato.
De esta manera, se ratifica el principio de anualidad presupuesta! en virtud del cual, las apropiaciones presupuéstales aprobadas deben ejecutarse durante la misma vigencia. Por lo tanto, el proyecto preveía expresamente que, si el contrato para el cual se tramitó una apropiación presupuesta! no era celebrado y ejecutado en la misma anualidad, debía tramitarse un nuevo certificado de disponibilidad presupuestal.
En esta línea, el informe de ponencia para primer debate de los Proyectos de Leyes acumulados, número 159 de 2002 Senado y 230 de 2002 Cámara, señaló que los principales apartes del proyecto de ley consistían, entre otro, en que: «4. Las apropiaciones presupuéstales aprobadas se ejecuten durante la vigencia».
Ahora bien, fue con los cambios propuestos para segundo debate del referido proyecto de le que se modificó el texto del inciso segundo del artículo 7 original y se adoptó el que finalmente fue incorporado en el inciso segundo del artículo 8 de la Ley 819 de 2003, frente a lo cual la ponencia precisó:
Modificaciones propuestas para segundo debate:
Reglamentación a la Programación Presupuestal (Artículo 8o)
Con la redacción propuesta se hace más riguroso el objetivo de este artículo, que es encausar la ejecución presupuestal dentro de la programación que se hace para cada vigencia, consiguiendo con ello mayor transparencia.
En este punto del análisis es importante retomar el texto integral del citado artículo 8 de la Ley 819 de 2003:
Artículo 8o. Reglamentación a la Programación Presupuestal. La preparación y elaboración del presupuesto general de la Nación y el de las Entidades Territoriales, deberá sujetarse a los correspondientes Marcos Fiscales de Mediano Plazo de manera que las apropiaciones presupuéstales aprobadas por el Congreso de la República, las Asambleas y los Concejos, puedan ejecutarse en su totalidad durante la vigencia fiscal correspondiente.
En los eventos en que se encuentre en trámite una licitación, concurso de méritos o cualquier otro proceso de selección del contratista con todos los requerimientos legales, incluida la disponibilidad presupuestal, y su perfeccionamiento se efectúe en la vigencia fiscal siguiente, se atenderá con el presupuesto de esta última vigencia, previo el cumplimiento de los ajustes presupuéstales correspondientes.
Parágrafo transitorio. Lo preceptuado en este artículo empezará a regir, una vez sea culminada la siguiente transición:
El treinta por ciento (30%) de las reservas del Presupuesto General de la Nación y de las Entidades Territoriales que se constituyan al cierre de la vigencia fiscal del 2004 se atenderán con cargo al presupuesto del año 2005. A su vez, el setenta por ciento (70%) de las reservas del Presupuesto General de la Nación y de las Entidades Territoriales que se constituyan al cierre de la vigencia fiscal de 2005 se atenderán con cargo al presupuesto del año 2006.
Para lo cual, el Gobierno Nacional y los Gobiernos Territoriales, respectivamente harán por decreto los ajustes correspondientes.
[Resalta la Sala]
Como se observa, el primer inciso de la disposición reitera la regla general de que las autoridades públicas no podrán adquirir, luego del 31 de diciembre de cada año, compromisos que afecten las apropiaciones presupuéstales de la anualidad que se cierra.
En consonancia con lo anterior, el inciso segundo advierte, como ya se mencionó, que si se inició un trámite contractual en una vigencia fiscal, con la respectiva apropiación presupuesta!, pero el contrato no alcanzó a celebrarse y ejecutarse en esa misma vigencia, deberá perfeccionarse con los recursos de la nueva vigencia fiscal, previa realización de los ajustes presupuéstales correspondientes, dentro de los cuales se destaca, en primera medida, la expedición de un nuevo certificado de disponibilidad presupuestal.
De esta manera, el objetivo integral de la norma es reforzar el principio de anualidad presupuestal, según el cual la estimación de ingresos y la autorización de gastos debe efectuarse en periodos de un año, de conformidad con el artículo 346 Superior.
Lo anterior, sin perjuicio de dos excepciones previstas por el legislador frente al principio de anualidad presupuestal: i) las reservas presupuéstale
y ii) las
vigencias futuras. Estas últimas, reguladas justamente en los artículos 10, 11 y 12 de la misma Ley 819 de 2003, en los términos analizados en el acápite anterior.
Reglamentación del artículo 8 de la Ley 819 de 2003
El artículo 8 de la Ley 819 de 2003 fue inicialmente reglamentado por el artículo 19 del Decreto 4730 de 2005, por el cual se reglamentan normas orgánicas del presupuesto, el cual estableció:
Artículo 19. Ejecución Presupuestal: En desarrollo de lo dispuesto en los artículos 49 de la Ley 179 de 1994, 10 y 11 de la Ley 819 de 2003, cuando se requiera exceder la anualidad, se debe contar previamente con una autorización por parte del Confis o de quien este delegue, de acuerdo con lo establecido en la ley, para asumir obligaciones con cargo a presupuestos de vigencias futuras.
De conformidad con el artículo 8o de la Ley 819 de 2003, los órganos que hacen parte del Presupuesto General de la Nación sólo podrán adquirir compromisos cuya ejecución, entendida como entrega de bienes o prestación de servicios, se realice en la respectiva vigencia fiscal. En los eventos en gue se encuentre en trámite una licitación, concurso de méritos o cualguier otro proceso de selección del contratista con todos los reguerimientos legales, incluida la disponibilidad presupuestal, y su perfeccionamiento se efectúe en la vigencia fiscal siguiente, se atenderá con el presupuesto de esta última vigencia, previo el cumplimiento de los ajustes presupuéstales correspondientes.
En el evento en que los requisitos de los anteriores incisos no se puedan cumplir, procederá la constitución de reservas presupuéstales en los términos del artículo 8o de la Ley 225 de 1995, previa justificación del ordenador del gasto, según los criterios que fije el Gobierno Nacional.
Los compromisos presupuéstales, requieren para su perfeccionamiento del registro presupuestal. [Subraya la Sala].
Como se observa, esta disposición reprodujo el precepto del segundo inciso del artículo 8 de la Ley 819 de 2003 y, adicionalmente, precisó que, en el evento en que los requisitos de esa disposición no se puedan cumplir, procedería la constitución de reservas presupuéstales en los términos del artículo 8o de la Ley 225 de 199
, previa justificación del ordenador del gasto, según los criterios que fije el Gobierno Nacional.
Posteriormente, el artículo citado fue derogado y sustituido por el Decreto 1957 de 2007, «Por el cual se reglamentan normas orgánicas del presupuesto y se dictan otras disposiciones en la materia», compilado por el artículo 2.8.1.7.1.12. en el Decreto 1068 de 2015 «Por medio del cual se expide el Decreto único Reglamentario del Sector Hacienda y Crédito Público». En efecto, esta última normativa prevé:
Artículo 2.8.1.7.1.12. Afectación del presupuesto para procesos de selección en trámite: Cuando quiera que se encuentre en trámite una licitación, concurso de méritos o cualquier otro proceso de selección del contratista con todos los requerimientos legales, incluida la disponibilidad presupuestal, y la celebración y perfeccionamiento del respectivo contrato se efectúe en la vigencia fiscal siguiente, este se atenderá con el presupuesto de esta última vigencia.
Lo previsto en el inciso anterior sólo procederá cuando los ajustes presupuéstales requeridos para tal fin impliquen modificaciones al anexo del decreto de liquidación que no modifiquen en cada sección presupuestal el monto total de sus apropiaciones de funcionamiento, o los subprogramas de inversión aprobados por el Congreso. (Artículo 3 del Decreto 1957 de 2007).
La norma reglamentaria no se refiere expresamente a la exigencia prevista en el artículo 8 de la Ley 819 de 2003, para que los procesos contractuales iniciados en una vigencia fiscal, con todos los requisitos legales, puedan ser atendidos con el presupuesto de esta última vigencia: esto es, que se adelanten previamente los ajustes presupuéstales correspondientes.
Sin embargo, se advierte que la exigencia legal se mantiene y que los ajustes presupuéstales varían según el caso, así:
Si el proceso contractual solo cuenta con CDP no prevé vigencias futuras, sino que se pretendía financiar con cargo al presupuesto de una única vigencia fiscal, se requerirá tramitar un nuevo certificado presupuestal. Así se desprende de lo previsto en el artículo 8 de la Ley 819 de 2003, el cual hace énfasis en el requisito de la disponibilidad presupuestal y, además, de lo señalado en el proyecto de ley que dio lugar a la expedición de la referida disposición, en el cual se establecía expresamente la exigencia de tramitar un nuevo certificado de disponibilidad presupuestal.
Si se trata de un proceso contractual que cuenta con la autorización de vigencia futuras extraordinarias, se requerirá una nueva autorización de estas vigencias.
Así se desprende de lo establecido en el mismo Decreto 1068 de 2015, el cual, antes del artículo 2.8.1.7.1.12. compiló la siguiente norma:
Artículo 2.8.1.7.1.11. Vigencias futuras en procesos de selección: Los procesos de selección amparados con vigencias futuras excepcionales que no se adjudiquen en la vigencia fiscal en que se autorizaron, requerirán una nueva autorización, antes de su perfeccionamiento, sin que sea necesario iniciar el proceso de selección (Art. 2 del Decreto 3629 de 2004). [Resalta la Sala].
Una interpretación sistemática de esta disposición, con lo establecido en el inciso segundo del artículo 8 de la Ley 819 de 2003, permite concluir que, cuando no se finaliza el proceso de selección del contratista en una vigencia fiscal y el perfeccionamiento y ejecución del contrato se presenta en la vigencia fiscal siguiente y, adicionalmente, existen vigencias futuras excepcionales, se requerirá una nueva autorización de la vigencia futura,
antes del perfeccionamiento del contrato, sin que sea necesario iniciar el proceso de selección.
Si se trata de un proceso contractual que cuenta con vigencias futuras ordinarias, para las cuales se exige contar con un CDP de por lo menos el 15% del presupuesto del contrato para la vigencia en la que se da apertura al proceso de selección y con la autorización de las vigencias futuras, será necesario tramitar un nuevo CDP y la autorización de vigencias futuras, tal como se deduce de las dos reglas anteriores.
6. Conclusiones sobre el alcance del inciso segundo del artículo 8 de la Ley 819 de 2003
Conforme a lo analizado en los numerales anteriores, la Sala llega a las siguientes conclusiones relevantes sobre el contenido y alcance del inciso segundo del artículo 8 de la Ley 819 de 2003, objeto de la consulta:
La publicación del acto administrativo de apertura del respectivo proceso de contratación, con la publicación concomitante o previa de los pliegos de condiciones, cuando estos proceden, constituye el momento en que se inicia el proceso de selección del contratista y, por tanto, debe entenderse en “trámite”.
Para ese momento será necesario contar con el certificado de disponibilidad presupuestal que respalde el proceso de contratación y el futuro contrato.
Por regla general y conforme al principio de anualidad del gasto, los recursos objeto del certificado de disponibilidad presupuestal deben ser comprometidos y ejecutados durante la misma vigencia fiscal, so pena de que el futuro contrato deba realizarse con los recursos de la siguiente vigencia fiscal, previo los ajustes presupuéstales correspondientes, conforme lo señala el artículo 8 de la Ley 819 de 2003.
Cuando el inciso segundo del artículo 8 de la Ley 819 de 2003 se refiere a «los eventos en que se encuentre en trámite una licitación, concurso de méritos o cualquier otro proceso de selección del contratista con todos los requerimientos legales, incluida la disponibilidad presupuestal» [subraya la Sala] debe entenderse que todos los procesos deben contar con disponibilidad presupuestal, con excepción de los tramitados con aprobación de vigencias futuras excepcionales, toda vez que estas permiten que no se realicen apropiaciones para la vigencia fiscal en la que se adelanta el proceso contractual.
Cuando el inciso segundo del artículo 8 de la Ley 819 de 2003 señala que, en el supuesto fáctico previsto en la misma normativa «la celebración y perfeccionamiento del respectivo contrato se efectúe en la vigencia fiscal siguiente, este se atenderá con el presupuesto de esta última vigencia» hace referencia:
En primer lugar, a la exigencia de tramitar un nuevo certificado de disponibilidad presupuestal con cargo a la vigencia fiscal en la que se perfeccionará el contrato. A esta conclusión se llega, teniendo en cuenta la interpretación del inciso segundo del artículo 8 de la Ley 819 de 2003, en concordancia con los antecedentes legislativos de la norma.
La norma citada en precedencia implica, igualmente, la exigencia de realizar los ajustes presupuéstales necesarios en relación con las vigencias futuras existentes. Ajustes para los cuales es necesario tener en cuenta lo regulado en el artículo 2.8.1.7.1.11. del Decreto 1068 de 2015, sobre vigencias futuras en procesos de selección.
En consecuencia, cuando existen vigencias futuras excepcionales y el proceso de contratación no logró celebrarse en la vigencia fiscal en el que fueron aprobadas, requerirán una nueva autorización, antes de su perfeccionamiento, sin que sea necesario reiniciar el proceso de selección.
Finalmente, si bien el Decreto 1068 de 2015 no regula expresamente los ajustes que se deben realizar cuando un proceso contractual que contaba con autorización de vigencias futuras ordinarias no se perfeccionó antes del vencimiento de la vigencia fiscal inicial, la Sala advierte que en este caso se deberán aplicar las dos reglas apenas enunciadas: primero, expedir un nuevo certificado de disponibilidad presupuestal, y segundo, tramitar nuevamente la autorización para las vigencias futuras que sean necesarias para el perfeccionamiento del contrato.
Previo a responder las preguntas, se precisa que la numeración de las mismas con sus respectivas respuestas es del presente concepto, pues el escrito de consulta no les asigna una enumeración.
- ¿Es correcto entender que el término “en trámite” que usa el inciso 2 del art. 8 de la Ley 819 de 2003, se refiere a todo proceso que se encuentre en cualquier fase posterior a publicación (sic) del aviso de convocatoria o publicación de pre-pliego de condiciones, siempre y cuando cuenten con todos los requerimientos legales incluida la disponibilidad presupuestal?
- ¿Esta interpretación tiene alguna variable cuando existe autorización de vigencias futuras?
No. El término «en trámite» previsto en el inciso 2 del artículo 8 de la Ley 819 de 2003 se refiere a todo proceso de selección de contratistas que se encuentre en cualquier fase desde la publicación del acto administrativo de apertura, siempre y cuando el proceso cumpla todos los requerimientos legales, incluido el certificado de disponibilidad presupuestal deque trata el artículo 2.2.1.1.2.1.5 del Decreto 1082 de 2015.
En caso de contratos con vigencias futuras excepcionales, su autorización constituye un requisito que debe cumplirse en forma previa a la expedición del acto administrativo de apertura del respectivo proceso de selección. Dicha autorización permite el inicio del trámite del proceso sin apropiación de recursos en la vigencia fiscal en la que este se adelanta y, por tanto, tampoco se requiere Certificado de Disponibilidad Presupuestal en dicha vigencia.
Remítase al Ministerio de Medio Ambiente y Desarrollo Sostenible y envíese copia
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Secretaria de la Sala
0 5 MAR 202 6 LEVANTAMIENTO DE RESERVA LEGAL MEDIANTE AUTO DEL 5 DE MARZO DE 2026
28 «Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones».
14 Cita original 4: Ver el artículo. 14 del decreto 111 de 1996 o Estatuto Orgánico del Presupuesto que
